I SA/Łd 1324/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. W 2010 r. G. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "A", polegającą na wykonywaniu robót budowlanych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. podatnik wykazał: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.226.735,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.762.683,87 zł, stratę w kwocie 535.948,01 zł i nadpłatę w wysokości 19.508,00 zł. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu i w rezultacie decyzją z [...] określił G. S. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z działalności gospodarczej w kwocie 302.702,03 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił G. S. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 315.753,81 zł. W ocenie organu podatnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. Po pierwsze, podatnik w odniesieniu do robót budowlanych na terenie schroniska dla bezdomnych zwierząt w P., zaniżył wartość prac budowlanych w toku na dzień 31 grudnia 2010 r., a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów 2010 r. o kwotę 164.117,12 zł. Po drugie, w zakresie montażu ślusarki aluminiowej i montażu okien w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w S. przy ul. A., podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.989,72 zł, gdyż wykonanie tych usług nie zostało zakończone w 2010 r. Jak oświadczył pełnomocnik strony, usługi te przez pomyłkę nie zostały ujęte w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. Po trzecie, podatnik zaniżył przychód o kwotę 13.989 zł, wynikającą z faktury korygującej z dnia [...]. Zdaniem organu, faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, czyli w grudniu 2009 r. Jak zaznaczył organ, powyższe ustalenia nie były przez podatnika kwestionowane. Sporna okazała się natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. wydatków związanych z budową obiektu hotelowo-gastronomicznego w M. dla Przedsiębiorstwa Rolnego "B" spółki z o.o., a konkretnie z pracami wykończeniowymi. Jak ustalił organ, podatnik wykonywał usługi z użyciem materiałów dostarczonych przez Zamawiającego, przy czym nie wykonywał usług sam, lecz zlecał je podwykonawcom. Wartość robót budowlanych w toku wykazana przez podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła 0 zł. Wartość robót wykonanych przez podwykonawców w 2010 r. wyniosła 96.979,83 zł, w tym po dniu 31 sierpnia 2010 r. (tj. po dniu wystawienia ostatniej faktury sprzedaży) stanowiła kwotę 17.150,14 zł. Pełnomocnik strony oświadczył do protokołu, że wartość prac podwykonawców została zafakturowana wcześniej na spółkę "B", natomiast faktury od podwykonawców podatnik zgodził się przyjąć dopiero po usunięciu przez nich wszystkich usterek w wykonanych usługach. W trakcie dodatkowego postępowania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że prace wykończeniowe zostały częściowo wadliwie wykonane. Usunięcie wad powierzono, za zgodą wykonawcy, firmie "C" P. A. w okresie X-XII/2010. Przesłuchani w toku postępowania podwykonawcy (J. B., T.J. i M. K.) zeznali, że wykonali roboty budowlane w 2010 r. J. B. i T. J. podali, że otrzymali od podatnika zapłatę w całości za wykonane roboty budowlane, natomiast M. K. otrzymał kwotę 6.492,57 zł i nadal oczekuje na 5.000,00 zł brutto. Świadkowie zeznali też, że nie wykonywali żadnych poprawek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakończenie robót budowlanych związanych z budową budynku hotelowo-gastronomicznego w M. nastąpiło 29 grudnia 2010 r., tym samym nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że roboty budowlane nie zostały zakończone do końca 2010 r. Podatnik przesłuchany w charakterze strony potwierdził, że zlecił wykonanie prac budowlanych podwykonawcom: M. K., T. J. i J. B. i że podwykonawcy otrzymali zapłatę zgodnie z wystawionymi fakturami z wyjątkiem M. K., któremu do dnia 27 lipca 2012 r. podatnik nie wypłacił kwoty 5.000,00 zł brutto. Organ argumentował, że skoro roboty budowlane zostały zakończone w 2010 r., to nie mogły stanowić robót budowlanych w toku, jak błędnie przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie do spornej kwoty 17.150,14 zł netto, która miała być zapłacona trzem podwykonawcom organ zaznaczył, że podatnik zapłacił tylko jej część (13.051,78 zł netto), bowiem nie została uiszczona kwota 4.098,36 zł netto (5000,00 zł brutto) na rzecz M. K.. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty 17.150,14 zł. W ocenie organu odwoławczego kosztem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2010 r. jest kwota 13.051,78 zł netto, zamiast 17.150,14 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej podatkowej. Przesłankami zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów podatkowych są: poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, istnienie związku przyczynowego między wydatkiem, a przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. Organ podkreślił, że stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W ocenie organu, skoro z końcem 2010 r. podatnik zakończył współpracę z firmą " B", to nie mogło być mowy o produkcji w toku na przełomie 2010/2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość straty na kwotę 315.753,81 zł. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz 2. przepisów prawa procesowego: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym pominięcie przy rozstrzyganiu prawomocnego wyroku karnego. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wynagrodzenia dla podwykonawców, skoro podatnik udowodnił, że usługa została wykonana i miała związek z osiągniętym przychodem. Podatnik uważa również, że Dyrektor Izby Skarbowej dowolnie zinterpretował materiał dowodowy przyjmując, że skoro skarżący dotychczas nie zapłacił firmie "B" i nie prowadzi już z podwykonawcą interesów, to na pewno nie zapłaci, a w konsekwencji kwoty z niezapłaconych faktur nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 lutego 2013 r. skarżący wskazał (załączając potwierdzenie przelewu), że zapłacił zaległe wynagrodzenie M. K. w dwóch transzach: w dniu 25 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze zarzucał, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. pełnej kwoty wynagrodzenia dla podwykonawców z tytułu prac wykończeniowych przy realizacji inwestycji w M. Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż skarżący nie może zakwalifikować do kosztów podatkowych kwoty 17.150,14 zł netto, stanowiącej wynagrodzenie podwykonawców, ponieważ prace budowlane nie zostały zakończone w 2010 r. i powinny zostać wykazane na dzień 31 grudnia jako roboty budowlane w toku. Odmienne ustalenia w tym zakresie poczynił organ odwoławczy, stwierdził on bowiem, że prace budowlane zostały zakończone w 2010 r., ale podatnik w tym roku nie zapłacił podwykonawcom całości wynagrodzenia. Skarżący w 2010 r. zapłacił w tytułu prac wykończeniowych 13.051,78 zł netto i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tylko taka kwota mogła stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku. Rację w tym sporze ma organ drugiej instancji. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że roboty budowlane związane z budową budynku w M. zostały ukończone w 2010 r., o czym świadczy protokół odbioru w dniu [...]. i wpis w dzienniku budowy z [...]. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest to, że prace wykończeniowe skarżący zlecił trzem podwykonawcom: J. B., T. J. i M. K., których wynagrodzenie miało wynosić łącznie 17.150,14 zł netto. Bezspornie w 2010 r. podatnik zapłacił podwykonawcom jedynie kwotę 13.051,78 zł netto, natomiast pozostała kwota 4.098,36 zł netto (5000,00 zł brutto), należna M. K., została uregulowana w dwóch ratach: w dniu 25 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. W myśl art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ust. 4 tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei zgodnie z ust. 5, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Jak słusznie argumentował organ odwoławczy, podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, istnieje związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem oraz wydatek został właściwie udokumentowany. Przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowi rozliczenie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zasadniczą przesłanką uznania określonej kwoty za koszt uzyskania przychodów jest jej wydatkowanie. Nie może być traktowana jako koszt podatkowy kwota, której podatnik nie wydał. Dopiero stwierdzenie, że podatnik poniósł wydatek pozwala na dalsze badanie takich okoliczności jak cel poniesienia wydatku, jego związek z przychodem i prawidłowe udokumentowanie, że wydatek został rzeczywiście poniesiony. Innymi słowy, nie można zaliczyć do kosztów konkretnego roku podatkowego należności, która nie została przez podatnika wydatkowana w tym roku, którego dotyczy rozliczenie podatkowe lub w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.), a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów m.in. w ten sposób, że uwzględnił w wydatkach część wynagrodzenia dla podwykonawcy – M. K., którego faktycznie nie wypłacił. To, że obecnie skarżący nie jest już dłużnikiem, gdyż zaległą kwotę 5.000 zł brutto zapłacił podwykonawcy częściowo w 2012 r., a częściowo w roku bieżącym, nie zmienia faktu, iż kwota ta nie została poniesiona w 2010 r., choć za taką została przez podatnika potraktowana, skoro zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jednocześnie należy, że samo wystawienie faktury przez podwykonawcę nie stanowiło uzasadnienia dla zaliczenia przez skarżącego wskazanej w niej kwoty należnej w poczet kosztów uzyskania przychodów. Dopiero jej rzeczywiste zapłacenie w 2010 r. uprawniało do uwzględnienia tej kwoty w rozliczeniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że skarżący z kwoty 17.150,14 zł netto należnej podwykonawcom, mógł zaliczyć tylko kwotę faktycznie poniesioną w 2010 r., czyli 13.051,78 zł netto. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a jego ocena nie uchybiała dyrektywom ustawowym. Jako niezrozumiały Sąd uznał zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ prawomocnego wyroku karnego. Skarżący nie sprecyzował jaki dokładnie wyrok ma na myśli, a w sprawie nie pojawia się jakakolwiek wzmianka o prowadzonym postępowaniu karnym w stosunku do strony bądź innych osób występujących w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo należy również zaznaczyć, że Sąd nie dopatrzył się uchybień, tak przepisom procesowym jak i materialnoprawnym, w odniesieniu do pozostałych stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości związanych z prawidłowym określeniem podstawy opodatkowania, co do których skarżący nie podnosił zarzutów. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. DC.