I SA/Łd 1325/06

Dnia 20 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant : asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi C. G. i I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty C. i I. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1474,60 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] na poczet ich zaległości podatkowej w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania . Z przedstawionego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom C. i I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 7.405,40 zł, w związku z czym powstała zaległość podatkowa w tym podatku w kwocie 5.897,20 zł. Na jej poczet dokonano dnia 9 września 2005 roku wpłaty w kwocie 5.660,60 zł. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [..] Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił C. i I. małżonkom G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 7.405,40 zł . Zaległość podatkowa w tym podatku wyniosła 5.897,20 zł. Postanowieniem z dnia [...] organ zaliczył na poczet tej zaległości nadpłatę C. i I. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1.474,60 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sposób następujący: - na należność główną – 1.177,60 zł, - na odsetki za zwłokę – 297,00 zł. W zażaleniu na to postanowienie C. i I. G. postawili zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 6 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie w rozliczeniu nadpłaty faktu złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 28 kwietnia 2005 roku w zeznaniu podatkowym za rok 2004. W ocenie pełnomocnika skarżących w dniu złożenia tego wniosku powinno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i po tej dacie odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane. Uzasadniając zażalenie strona skarżąca wyjaśniła, iż decyzją z dnia [..] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W ocenie pełnomocnika I. i C. małżonków G., z uwagi na ostateczność decyzji z dnia[...], sprawa zobowiązań podatkowych strony skarżącej w podatku dochodowym za 2003 rok została ostatecznie rozstrzygnięta. Ponadto 28 kwietnia 2005 r. małżonkowie G. złożyły zeznanie roczne dotyczące dochodów osiągniętych w roku 2004 , w którym wykazali nadpłatę w kwocie 7 382,20 zł , organ podatkowy winien był tę nadpłatę zwrócić w terminie 3 miesięcy od złożenia zeznania, a nadpłatę pod tą datą zaliczyć na poczet zaległości podatkowych. Naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 28 kwietnia 2005 r. do dnia zaliczenia było zatem bezpodstawne. Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyliczył wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień zarachowania nadpłaty na poczet zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i nie podał sposobu wyliczenia proporcji kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek, czym naruszył art.75 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestie te winny być wyjaśnione w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie naruszenie przez Naczelnika art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnił, że podstawę prawną zaliczenia dokonanego w kwestionowanej decyzji stanowiły, przywołane w sentencji kwestionowanego postanowienia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia nie znalazła jednak w pełni odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i wymaga ona uzasadnienia. Przywołując treść art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż w każdym przypadku, gdy czas trwania postępowania podatkowego przekracza 3 miesiące, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu i wyjaśnienie w uzasadnieniu, czy nie zachodzą przesłanki, skutkujące naliczeniem odsetek mimo opóźnienia w załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartego w zażaleniu twierdzenia strony skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowej odmawiając decyzją z dnia [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wypowiedział się w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym zaległości podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie rozstrzyga o istnieniu zaległości, a jedynie określa sposoby rozliczenia powstałej zaległości. Za bezprzedmiotowy uznał zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 6 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na okoliczność, że nadpłata w kwocie 5 777,70 zł, wynikająca ze złożonego w dniu 20 kwietnia 2004 roku zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 została skarżącym zwrócona przelewem na konto w dniu 5 maja 2004 roku, odmownie natomiast rozpatrzono wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 rok w kwocie 1.508,20 zł. Wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych została zaś określona w decyzji z dnia 19 stycznia 2006 roku. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, iż podatek należny za dany rok podatkowy nie wynikał ze złożonego przez skarżących zeznania, czy też jego korekty, lecz został określony decyzją organu podatkowego. Na poczet zaległości podatkowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zaliczono nadpłatę skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1.474,60 zł. Organ zauważył, iż skarżący nie składali w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2004 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z urzędu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, zakończone po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 0 zł oraz wysokość podatku za ten rok w kwocie 7.672,50 zł. Skoro podatek określony został decyzją organu podatkowego, to nie ma zastosowania art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i C. małżonkowie G., zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów sporządzenia skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę zwrócili uwagę na fakt uchylenia przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] Nr[...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...], określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ich ocenie wycofanie z obiegu prawnego decyzji z dnia [...] stanowiącej podstawę wydania postanowienia organu I instancji oznacza, iż postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty małżonków G. w podatku dochodowym za rok 2004 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zauważył, iż na etapie postępowania przed organem II instancji brak było podstaw do jego umorzenia z uwagi na brak przesłanek bezprzedmiotowości postępowania. Wyjaśnił, że na dzień złożenia zażalenia w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] będąca podstawą wydania postanowienia organu I instancji. Decyzja ta została uchylona dopiero decyzją z dnia [...] którą doręczono w tym samym dniu, co postanowienie będące przedmiotem rozpatrywanej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ winien jednocześnie wskazać okoliczności, jakie winny być wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uchylone postanowienie dotyczyło zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej. Do dokonania takiego zaliczenia obliguje organ podatkowy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie nadpłaty i powstanie po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu nie daje bowiem podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią. Ze wskazanego przepisu wynika bowiem, iż pierwszeństwo ma pośredni zwrot nadpłaty. Dopiero bowiem, gdy podatnik nie ma żadnych zaległych ani bieżących zobowiązań podatkowych i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, przysługuje mu bezpośredni zwrot nadpłaty. W każdym zatem przypadku, gdy powstanie nadpłata, organ podatkowy winien ustalić, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaległego bądź bieżącego podatku. Wydając postanowienie o zaliczeniu winien też, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ustalić wysokość odsetek od zaległości i dokonać proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej( art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy winien też ustalić datę, z jaką następuje zaliczenie nadpłaty ( art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej). Pozostaje poza sporem, iż w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w obrocie prawnym pozostawała decyzja tegoż organu, określająca małżonkom C. i I. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości wyższej niż określona przez podatników w zeznaniu rocznym. Decyzja ta w dacie wydawania postanowienia była wykonalna, ale nie była decyzją ostateczną. Spór między podatnikiem a organem dotyczy zaś możliwości wydania przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydaną w tym samym dniu co zaskarżone postanowienie decyzją organu odwoławczego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 została uchylona, zaś sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ocenie strony uzasadniało to wydanie przez organ odwoławczy postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie i umorzenie postępowania (rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego winno zawierać datę jego wydania. Data ta wskazuje, jaki stan faktyczny i prawny sprawy był lub winien być uwzględniony przez organ podatkowy przy wydawaniu postanowienia. W tym przypadku okolicznością wymagającą ustalenia była kwestia istnienia po stronie skarżących zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Istotnie, decyzją z tej samej daty co zaskarżone postanowienie decyzja określająca ich zobowiązanie w tym podatku w wyższej niż zeznana przez nich wysokości została w wyniku odwołania podatników uchylona. W dacie wydania postanowienia można było jednak jedynie stwierdzić, iż został zakończony proces przygotowywania i nadania tej decyzji odpowiedniej formy ( por. J. Borkowski w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s. 788). W dacie tej decyzja ta nie weszła jednakże do obrotu prawnego i nie wywołała skutków z niej wynikających. Skutki te decyzja (jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę określonego podmiotu) wywiera dopiero w momencie doręczenia jej stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej, por. też pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, opubl. w ONSA z 2001 r., nr 2 poz. 56 czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05,opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 163). Dopiero bowiem doręczenie decyzji stronie w taki sposób, ażeby mogła się z nią zapoznać powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy i skutkuje niemożnością zmiany stanowiska organu poza wypadkami wskazanymi w przepisach prawa (por. J.Borkowski, op. cit., s. 788- 789). Z tych względów , wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do przyjęcia, iż postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe z uwagi na nieistnienie zaległości, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nie była jeszcze skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Została ona doręczona stronie już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Zasadnie zaś organ odwoławczy uznał, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem istotnie w postanowieniu organu I instancji nie wyjaśniono, dlaczego dokonano zaliczenia nadpłaty na określony dzień, nie oceniono też czy zachodziły przesłanki, określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd okoliczności te nie mogły być ocenione w postępowaniu wywołanym zażaleniem. Zauważyć jednakże należy, mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w art. 76 a § 2 uregulowano kwestię momentu, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych ( czyli w przypadku zwrotu pośredniego), w art. 77 zaś uregulowano terminy, odnoszące się do zwrotu bezpośredniego i mające znaczenie dla oprocentowania nadpłaty w przypadku zaliczenia jej na poczet zaległych czy bieżących zobowiązań po terminie wskazanym w art. 77 ( art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej) . W przypadku podatku dochodowego zaliczenie winno zatem nastąpić z dniem złożenia zeznania rocznego ( art. 76 a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nawet jeżeli później została wydana decyzja określająca tę nadpłatę w innej wysokości (wydanie decyzji ma znaczenie dla określenia daty zwrotu nadpłaty i jej wysokości, ale nie momentu jej zaliczenia- art. 77 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej). Kwestia ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy nie rozstrzygał merytorycznie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).