I SA/Łd 1326/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok postanawia zawiesić postępowanie sądowe. I SA/Łd 1326/12 Uzasadnienie U. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XII 2005 r. Wśród zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej wymienił naruszenie: art. 120 i art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii fragmentów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] na okoliczność tego, że skarżąca zakupiła paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jej prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , w którym, składając wyjaśnienia w kwestii przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i odsetek od zaliczek objętych zaskarżoną decyzją, wskazał, że na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...] . Wyjaśnił przy tym, że na zaległości figurujące na ww. tytułach wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia renty. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego skarżąca odebrała w dniu [...] roku, zaś ZUS w dniu [...] roku. Ponadto w dniu [...] postanowieniem zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W tym samym dniu ([...]) sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wysłano do skarżącej wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze podejrzanej. Przedmiotowe wezwanie strona odebrała w dniu [...]. Zarzuty skarżącej przedstawiono (ogłoszono) w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że w świetle art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2011 roku w przedmiocie określenia U. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za okres I-XII 2005 r. Odnosząc do powyższej decyzji przepisy regulujące przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok nie uległo przedawnieniu. Jednakże inaczej sytuacja wygląda w zakresie określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w ww. podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Podkreślić przy tym trzeba, że art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 mająca – zdaniem Sądu – zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. upłynął z końcem 2010 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2010 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2011 r., a więc po upływie okresu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I-XII 2005 r. W przedmiotowej sprawie z pisma złożonego przez organ w dniu [...] wynika, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego (renty) zostało skarżącej doręczone dopiero w dniu [...] W tej sytuacji w ocenie Sądu wątpliwość budzi fakt, czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym, czy organ podatkowy mógł wydać decyzję w sprawie określenia skarżącej wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 rok, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie znalazło się w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych wątpliwości, uwzględniając przy tym treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] Sąd uznał za zasadne zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. W powołanym postanowieniu NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kwestii: "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?" W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawione powyżej pytanie z uwagi na wskazane wyżej okoliczności dotyczące kwestii zawiadomienia skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego (tj. zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego) ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. tf