I SA/Łd 1327/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Sędzia NSA Z. Kmieciak, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2006 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił T. M. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 135 zł. Organ podatkowy ustalił, iż skarżący w okresie objętym kontrolą (od czerwca do września 2004 r.) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży używanych samochodów nabywanych m.in. od podatników z krajów Unii Europejskiej, stosując szczególną procedurę dotyczącą towarów używanych, stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.). We wrześniu 2004 r. podatnik dokonał dostawy samochodów używanych: - marki Peugeot 309 1,4 na rzecz J. K.; czynność ta została udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 29 września 2004 r., wartość dostawy wraz z podatkiem wyniosła 858 zł, w polu faktury "adnotacje" zaznaczono, iż cena netto bez podatku zawiera podatek akcyzowy w wysokości 407 zł, -marki Seat Cordoba na rzecz G. K.; czynność ta została udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 30 września 2004 r., wartość dostawy wraz z podatkiem wyniosła 2 299 zł, w polu faktury "adnotacje" zaznaczono, iż cena netto bez podatku zawiera podatek akcyzowy w wysokości 972 zł. Marżę wynikającą z powyższych transakcji podatnik rozliczył fakturą wewnętrzną nr [...] z 30 września 2004 r., zawierając następujące wyliczenie : -w odniesieniu do pierwszej z transakcji- cena nabycia auta -217, 58 zł , powiększona o podatek akcyzowy 141 zł ,wartość dostawy ogółem- 58 zł marża 500 zł brutto (409,84 zł netto + 90,16 zł VAT), - w przypadku drugiej z transakcji cena nabycia wyniosła 1 086, 42 zł, powiększona o podatek akcyzowy 713 zł stanowiła koszt dostawy, marża wyniosła w związku z tym brutto 499,58 zł ( netto 409, 49 zł, podatek należny- 90,16 zł). W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, iż podatnik błędnie wyliczył marżę uzyskaną z tytułu dostaw samochodów, a tym samym zaniżył wysokość podatku należnego. Wskazał, iż zgodnie z art.120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów Sygn. akt SA/Łd 1327/05 używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania podatkiem stanowi marża. Marża ta to różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia kwota nabycia. W ocenie organu przez kwotę nabycia rozumieć należy wszystko, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi, od którego towar nabył. Oprócz ceny mogą to więc być wydatki bezpośrednio związane z daną transakcją lub towarzyszące , np.: koszty transportu, prowizji, ubezpieczenia, jak również podatki i cła, ale tylko wówczas, gdy są one pobierane przez sprzedawcę i stanowią składnik ceny. Powyższą definicję organ wywiódł m.in. z treści definicji zawartej w art. 26 a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, powoływanej dalej jako VI Dyrektywa). Podatek akcyzowy, zapłacony w Urzędzie Celnym, związany z wprowadzeniem używanego samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi zatem elementu kwoty nabycia. Prawidłowo wyliczona kwota marży winna zatem wynieść w przypadku dostawy : -samochodu Peugeot brutto 640, 42 zł ( różnica między kwotą 858 zł i 217,58 zł), zaś podatek należny- kwotę 115,49 zł, - samochodu Seat brutto 212,58 zł ( różnica między kwotą 2299 zł i 1 086, 42 zł), zaś podatek należny- 218,66 zł. Uwzględniając wysokość podatku należnego od dostawy samochodu organ podatkowy na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji strona stwierdziła, iż zastosowana przez organ podatkowy definicja ceny nabycia, z powołaniem się na przepisy VI Dyrektywy, byłaby właściwa tylko w tym przypadku, gdyby w innych państwach członkowskich pobierano akcyzę od towarów używanych. Tymczasem tylko w Polsce pobierany jest podatek akcyzowy od samochodów używanych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. Akcyza zapłacona w urzędzie celnym w dalszym obrocie krajowym, zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29,poz. 257 z późn.zm.) stanowi element ceny wyszczególniany w fakturze. Strona zwróciła także uwagę na to, iż kategoria ceny nabycia została zdefiniowana Sygn. akt SA/Łd 1327/05 dla potrzeb wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 31 ust. 2 obejmuje ona również podatek akcyzowy. Podobnie definiuje też cenę nabycia art. 28 e pkt. 1 VI Dyrektywy. W ocenie skarżącego nie dopuszczalne jest zatem definiowanie ceny nabycia w zależności od potrzeb decydenta. Definicja taka powinna być jednakowa w odniesieniu do wszystkich transakcji handlowych. Podatnik zwrócił też uwagę, iż wykładnia dokonana przez organ podatkowy prowadzi do zawyżenia rzeczywistej marży, uzyskanej z transakcji handlowej i powoduje naliczenie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego również od podatku akcyzowego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił w pełni argumentację zawartą w decyzji organu I instancji co do definicji kwoty nabycia oraz konieczności, wobec braku definicji ustawowej, odwołania się przy wykładni tego terminu do VI Dyrektywy. Podkreślił, iż cena nabycia to cena, jaką podatnik zapłacił dostawcy towaru. Cena ta nie może zawierać innych elementów, jeżeli poniesione one zostały przez nabywcę towaru. W skardze na tę decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zwróciła uwagę, iż na fakturze sprzedaży, zgodnie z art. 82 ustawy o podatku akcyzowym jest podana informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartego w cenie samochodu. Podatek akcyzowy jest zatem elementem ceny zakupu dla kontrahenta skarżącego. Nałożony przez polskie prawo obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, niewystępującego w innych krajach Unii Europejskiej i traktowanie tego podatku jako elementu marży powoduje zaliczenie do niej dochodu, jakiego faktycznie skarżący nie uzyskał. Narusza to w ocenie skarżącego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko i podkreślając, iż w postępowaniu podatkowym wyjaśniono w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy oraz zapewniono podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy jedynie interpretacji prawa – art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi część regulacji dotyczącej szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł Sygn. akt SA/Łd 1327/05 sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Pozostaje poza sporem, iż przedmiotem dostawy na podstawie faktury nr [...] i [...] był towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i że towar ten został zakupiony przez podatnika w innym państwie członkowskim dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ( dalszej odsprzedaży). W tym przypadku zatem podstawę opodatkowania stanowi marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku ( art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Istotnie, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w VI Dyrektywie. Podatek od wartości dodanej ( podatek od towarów i usług) jest bowiem jednym z dwóch podatków, który został nieomal w pełni zharmonizowany w Unii Europejskiej. Wskazana VI Dyrektywa służyć ma właśnie harmonizacji tego podatku we wszystkich państwach członkowskich. Polska od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864) związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku do towarów i usług. Przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów podatkowych dotyczących tych kwestii należy zatem uwzględniać definicje zawarte w tych dyrektywach. Zapewnia to stosowanie i Sygn. akt SA/Łd 1327/05 interpretowanie prawa przyjętego w celu implementacji dyrektywy w sposób zgodny z wymogami prawa wspólnotowego i wywiązanie się przez państwo członkowskie z wynikającego z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31) obowiązku zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego ( por. też wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 67/74 –Bonsigniore, w sprawie o sygn. 14/83 - S.von Colson i E.Kamann v. Kraj federalny Północna Nadrenia-Westfalia, opubl. w Zb.Orzeczeń z 1984 r., s. 1891). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego ( wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 26 a część B punkt 3 powołanej VI Dyrektywy , regulującego podstawę opodatkowania ( przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych) cena zakupu to wszystko, co stanowi wynagrodzenie , które dostawca ma otrzymać lub otrzymał od pośrednika opodatkowanego ( a takim jest skarżący w rozumieniu VI Dyrektywy), w tym subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, opłaty o podobne należności oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążył pośrednika opodatkowanego. W tym przypadku podatek akcyzowy, który skarżący doliczył do kwoty nabycia został zapłacony przez niego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym( art. 80 ust. 1 i 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatek ten został zapłacony nie na rzecz dostawcy ( sprzedawcy w innym państwie członkowskim) jako należne mu wynagrodzenie, ale jako danina publicznoprawna, należna Państwu. Okoliczność, iż stanowi on element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży, nie ma znaczenia dla uznania go za część kwoty nabycia. Zauważyć przy tym należy, iż skoro stanowi on element cenotwórczy, to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła samochód od skarżącego. Wobec treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących różnych definicji ceny nabycia, stwierdzić należy, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatki, cła i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów zwiększają podstawę opodatkowania ( art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek od towarów i usług jest więc w tym przypadku również pobierany od podstawy, w której uwzględniono m.in. podatek akcyzowy, jeżeli był on pobierany. Podobnie zresztą powołany w odwołaniu art. 11 część A ust. 2 lit . a i art. 28 e VI Dyrektywy nakazuje zwiększenie Sygn. akt SA/Łd 1327/05 podstawy opodatkowania o kwoty podatków. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, iż odmiennie traktowani są ci podatnicy , którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników dokonujących sprzedaży używanych pojazdów jako pośrednicy opodatkowani. W każdym przypadku na wysokość podstawy opodatkowania wpływ mają zapłacone podatki, w tym ewentualny podatek akcyzowy. Sąd nie dopatrzył się też w tym przypadku naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Strona nie sprecyzowała, na czym to naruszenie miałoby polegać. W ocenie Sądu podatnicy, znajdujący się w tej samej sytuacji jak skarżący, nie są traktowani w odmienny sposób. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) skargę należało oddalić, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego. Wynik sprawy przesądza o braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o zwrot kosztów postępowania ( art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).