I SA/Łd 1328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1328/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. określił A. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w 2008 roku przeprowadził kontrolę w firmie Podatnika. Kontrola wykazała, że strona nie posiada oryginałów dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2004 - 2005, ponieważ zostały skradzione. Strona nie odtworzyła prowadzonych rejestrów nabyć i dostaw VAT, w oparciu o które sporządzone zostały deklaracje VAT-7, podjęła wyłącznie działania w zakresie uzyskania duplikatów faktur celem udokumentowania podatku naliczonego, jednakże nie potrafiła jednoznacznie przyporządkować, które z faktur zostały rozliczone w poszczególnych deklaracjach. Podatnik zatem od czerwca 2007 r. nie dysponował dokumentami, w oparciu o które mógł skutecznie wywodzić dla siebie prawo do obniżenia podatku należnego, obowiązany był więc w ocenie organu do złożenia korekt deklaracji. W toku kontroli ustalono jednocześnie, że strona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. nie rozliczyła sprzedaży usług udokumentowanych dwoma fakturami z [...] r., wystawionymi dla A. Dalej organ podał, że w dniu [...] r., po zakończonym postępowaniu kontrolnym, A. N. złożył korekty deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2006, w których uwzględnił dokonane w toku kontroli ustalenia. Następnie w dniu 20 sierpnia 2009 r. Podatnik ponownie złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2004 r. do lipca 2005 r., gdzie za okres styczeń - kwiecień 2004 r. wykazał podatek naliczony do odliczenia. Skutkiem ponownie złożonych korekt było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - B. wskazanej na wstępie decyzji, w której organ, podkreślił, że strona nie może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego nieodliczonego w 2004 r. (np. w związku z klasyfikacją zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną czy brakiem wykazania zakupów), gdyż prawo to wygasło z końcem 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na art. 19 ust. 3b oraz ust. 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył A. N.. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w deklaracjach pierwotnych za 2004 r. błędnie zakwalifikował koszty z uwagi na fakt, iż osoba która prowadziła księgowość nie do końca znała specyfikę firmy. Podatnik wskazał, że odtworzona przez niego dokumentacja księgowa nie była pełna, gdyż nie zawierała faktur kosztowych od jednostkowych dostawców oraz koncernów paliwowych, a zatem nie zostały wykazane w pełni faktycznie poniesione koszty. W ocenie podatnika fakt odmowy prawa do odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług) z uwagi na upływ 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, to wina pracowników organu pierwszej instancji, którzy wprowadzili go w błąd. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda organ pierwszej instancji powołał się na treść ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej powyższe pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Podatnik utracił w 2009 r. uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które nie zostały odliczone w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., gdyż dokonanie korekt deklaracji, tym samym korekt rozliczenia podatku VAT w związku z podwyższeniem podatku naliczonego do odliczenia, możliwe było wyłącznie do 31 grudnia 2008 r., tj. w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a więc od 1 stycznia 2004 r. Organ podkreślił również, że podatnik mógł zachować o wiele wyższą staranność. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika bowiem, że nie odtworzył prowadzonych rejestrów nabyć i dostaw VAT, w oparciu o które sporządzone zostały deklaracje VAT-7. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 86 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6, 7, 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.). W ocenie skarżącego w toku postępowania podatkowego organy obu instancji naruszyły art. 6, 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez: - wydanie decyzji niezgodnej ze złożonymi korektami VAT-7 w zakresie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - wystawienie tytułu wykonawczego dotyczącego maja 2005 r. w dniu 5 sierpnia 2009 r. na kwotę 630,50 zł należności głównej, a 30 września 2010 r. na kwotę 69,90 zł, co wskazuje na niedokładne przeanalizowanie dokumentacji; - niedokładne wyjaśnianie stanu faktycznego i prawnego. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie dopełnił obowiązku czuwania nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa podatkowego i nie udzielał w tym celu niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ odwoławczy, odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – B. uznał, że w przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a nie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego, że zabieg ten znajduje oparcie w treści zasady in dubio pro tributare, a ponadto, co oczywiste, nie jest kwestionowany przez skarżącego, pozostaje poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się zaś do tego, czy złożenie korekt deklaracji VAT 7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w dniu 20 sierpnia 2009r. nastąpiło po upływie terminu 5 letniego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z cytowanym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołując się na treść tego przepisu organy przyjęły, że prawo do korekty deklaracji wygasło z dniem 31 grudnia 2008r. Nie wzięły jednak pod uwagę całości regulacji dotyczącej obliczenia przedmiotowego terminu. Mimo powołania się na art. 86 ust. 15 nie uwzględniły bowiem w swych rozważaniach jego treści. Stanowi on zaś, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należało zatem zastanowić się, jaki wpływ na obliczenie terminu 5 letniego z art. 86 ust. 13 ma treść art. 81b o.p. W myśl art. 81b § 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Po pierwsze zatem organy winny były rozważyć, czy zawieszenie prawa do korekty deklaracji na czas kontroli podatkowej powoduje, podobnie jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70§2 o.p., że przez czas trwania przeszkody (kontroli podatkowej) termin 5 letni nie biegnie. Innymi słowy, czy okresu kontroli nie wlicza się do biegu terminu do korekty deklaracji. Drugą kwestią nad którą winny zastanowić się organy podatkowe jest to, czy po zakończeniu kontroli termin do korekty biegnie dalej, a okresu kontroli nie wlicza się do tego biegu. Jeśli organy odpowiedzą twierdząco na postawione wyżej pytania, nie unikną konieczności obliczenia ile trwała kontrola podatkowa w rozpoznawanej sprawie. Nie stracą przy tym z pola widzenia i tej okoliczności, że z akt przedstawionych sądowi wynika, że kontrola podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za rok 2004 odbywała się dwukrotnie tj. w okresie od 21 kwietnia do 30 czerwca i od 23 września do 19 listopada 2008r. Mając to za podstawę, względnie czyniąc inne, wynikające z rzeczywistych czynności, ustalenia co do długości czasu zawieszenia biegu terminu z art. 86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. organy będą mogły wskazać, czy złożenie korekty w dniu 20 sierpnia 2009r. nastąpiło po upływie tego terminu. Dopiero po poczynieniu przedstawionych wyżej rozważań i ustaleń przez organy podatkowe sąd administracyjny będzie mógł ocenić legalność postępowania organów, w tym zwłaszcza prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w związku z art. 81b o.p. Niewykluczone, że powyższa ocena prawna sądu nie byłaby tak rygorystyczna i nie skutkowała koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji gdyby nie fakt, że organy w niniejszej sprawie zaakceptowały i bez zastrzeżeń uwzględniły pierwszą korektę deklaracji VAT 7 złożoną przez skarżącego w marcu 2009r., a więc także po 31 grudnia 2008r. Nie może być bowiem uzasadnieniem przyjęcia tej korekty fakt, że była ona "zgodna z ustaleniami kontroli". Nie jest bowiem zasadne utożsamianie prawa do korekty deklaracji z jego zgodnością ze stanowiskiem organów podatkowych co do stosowania prawa. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe wezmą pod uwagę i uwzględnią jako wiążące w trybie art. 153 Ppsa powyższe wskazania i oceny prawne. Na marginesie natomiast godzi się podnieść, że dywagacje organu odwoławczego co do braku należytej staranności skarżącego w odtwarzaniu skradzionej dokumentacji podatkowej i posługiwaniu się jedynie nieprzyporządkowanymi (do danego okresu rozliczeniowego) fakturami zakupu są bezprzedmiotowe, wobec tego, że prawo do korekty przysługuje niezależnie od zachowania przez podatnika wymaganej staranności, jedynie na podstawie posiadanych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku VAT. Jednocześnie zauważyć należało, że nie ma racji skarżący wywodząc w skardze, że naruszono poszczególne przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie mogły naruszyć żadnego z nich, gdyż w ogóle nie stosowały w sprawie przepisów kpa. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei podnoszona w skardze kwestia nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje poza granicami sprawy podatkowej przedstawionej do rozpoznania sadowi administracyjnemu. Wreszcie, zarzut braku należytego poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy przedstawionych sadowi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji, Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.