I SA/Łd 1330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia za maj 2006 r. wartości sprzedaży opodatkowanej oraz ustalenia kwoty podatku należnego i w tej części umorzenia postępowania oraz utrzymania w mocy decyzji w sprawie określenia za grudzień 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. uchylił własną decyzję z dnia [...]. określającą P. G., za maj 2006 r. wartość sprzedaży opodatkowanej w kwocie 25 000 zł, za grudzień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3 354 zł oraz ustalającą za maj 2006 r. kwotę podatku należnego w wysokości 4 508 zł i określającą za maj 2006 r. wartość sprzedaży opodatkowanej w kwocie 25 025 zł, za grudzień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3 359 zł i ustalającą za maj 2006 r. kwotę podatku należnego w wysokości 4 513 zł Jak wynika z akt sprawy podatnik prowadził w 2006 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem były: usługi budowlane, projektowe, opracowywanie kosztorysów i pełnienie funkcji inspektora nadzoru. Korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W toku kontroli w zakresie sprawdzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 2005-2007 rok ustalono, że dokonał wraz z żoną A. G. zakupu udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych, po czym w latach 2006-2007 dokonał sprzedaży udziałów w tychże nieruchomościach, wspólnie z żoną oraz M. i G., małżonkami S. Po porównaniu dat zakupu i sprzedaży udziałów organ podatkowy stwierdził, że czynności te, z uwagi na ich stałość (powtarzalność) oraz zamiar ich dalszej odsprzedaży, noszą znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uznano, że podatnik w 2006 r. korzystając ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, świadczył usługi, których nie wykazał w ewidencji, wobec czego, na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy - wykonywane czynności, tj. sprzedaż udziałów w nieruchomościach, opodatkowano (w maju 2006 r.) według 22 % stawki podatku VAT. W toku kontroli ustalono również, że: - w grudniu 2006 r. strona wystawiła rachunki, dokumentujące wykonanie usług projektowych, które zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 22 %, w związku z utratą możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego; - w 2006 r. strona, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez prawa, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, ponosiła koszty związane z zakupem paliwa i części do samochodów osobowych i obniżała kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego była wskazana decyzji z dnia [...]. Pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., na podstawie art. 241, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją z dnia [...]., wskazując, że organ podatkowy nie uwzględnił "wszelkich obrotów które zostały uzyskane" przez podatnika w 2006 r., albowiem w przeprowadzonym (za 2006 rok) postępowaniu podatkowym nie została ujawniona (załączona do wniosku) umowa najmu garażu z dnia 31 grudnia 2005 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy w roku 2006 A. i P. G. wynajmowali garaż, za co otrzymywali czynsz najmu w kwocie 50 zł, płatny w okresach miesięcznych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj i grudzień 2006 r. zakończone decyzją ostateczną z dnia 14 marca 2011 r., a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe. Organ przeanalizował załączoną (do wniosku) umowę najmu z dnia 31 grudnia 2005 r. oraz przesłuchał w charakterze świadka wynajmującego garaż. Zarówno świadek, jak i podatnik potwierdzili fakt odpłatnego najmu garażu w 2006 r. W związku z powyższym stwierdzono, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a usługi najmu garażu powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego była wskazana na wstępie decyzja z dnia [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji P. G. zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 i art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozstrzygnięcia; - art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaistnienie przesłanki wznowieniowej winno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej w całości albo w części i załatwieniem sprawy co do istoty w całym jej zakresie, tak jakby nigdy nie była ona rozstrzygana. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie dowodzi postawionej w niej tezy o dokonaniu w maju 2006 r. dostawy nieruchomości i nie uzasadnia podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organ podatkowy nie przedstawił bowiem żadnego dowodu świadczącego o wystąpieniu znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wszystkie nieruchomości zostały zakupione wspólnie przez małżeństwa G. oraz S. jako inwestycje uwzględniające potrzeby mieszkaniowe każdej z rodzin oraz jako inwestycje rodziców dokonywane z uwagi na dzieci. Powodem ich zbycia natomiast były nieszczere intencje (odstąpienie od wcześniejszych ustaleń, zatrzymanie otrzymanego zadatku na zakup kolejnej działki oraz egzekucja komornicza przyrzeczonej działki) małżeństwa sprzedającego nieruchomości oraz poróżnienie się małżeństw G. i S. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia [...], w części dotyczącej określenia za maj 2006 r. wartości sprzedaży opodatkowanej oraz ustalenia za maj 2006 r. kwoty podatku należnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzję z dnia [...]. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionej przez podatnika umowy najmu garażu z dnia 31 grudnia 2005 r., wynika, że wraz z małżonką otrzymał w maju 2006r. czynsz najmu (50 zł), zatem w sprawie wyszedł na jaw nowy dowód (umowa najmu), istniejący w dniu wydania decyzji z dnia [...]. nie znany organowi w dniu jej wydania. zaistniała więc przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stwarzająca prawną możliwość wzruszenia w tym zakresie owej decyzji ostatecznej. Dowód ten ma bowiem wpływ na odmienne rozliczenie podatku od towarów i usług w sprawie. W przedmiotowej sprawie w roku 2006 czynsz za usługę najmu płacony był przez najemcę gotówką w miesiącu, którego dotyczył. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, ostateczna decyzji podatkowa winna być oceniania przez pryzmat umowy najmu z dnia 31 grudnia 2005 r., tj. w kontekście wpływu owej umowy na dokonane za 2006 rok, rozliczenie. Tym samym podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także prawa materialnego wykraczają poza ramy trybu nadzwyczajnego, w jakim została wydana decyzja organu pierwszej instancji. Nadto organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. wynikające z decyzji z dnia [...]. nie uległo przedawnieniu, bowiem wobec zaległości podatkowej za grudzień 2006 r. dokonano - na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 kwietnia 2011 r. zajęcia rachunku bankowego. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. został, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 9 maja 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszono stronie w dniu 24 maja 2011 r. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku za maj 2006 r., organ powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 o.p., wyjaśnił, że w tym zakresie organ podatkowy wydał decyzję na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe ustalające jego wysokość powstaje z dniem doręczenia podatnikowi takiej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zarówno decyzja z dnia [...]. (doręczona w dniu 26 czerwca 2014 r.), jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...]. (doręczona w dniu 31 marca 2011 r.), zostały doręczone po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w zakresie w jakim określono za maj 2006 r. wartość sprzedaży opodatkowanej oraz ustalono kwotę podatku należnego za maj 2006 r., należało uchylić zarówno decyzję z dnia [...]., jak i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]. i umorzyć w tej części postępowanie w sprawie. Powyższą decyzję P. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, określonego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem uzyskane obroty za cały rok podatkowy były mniejsze od kwoty limitu określonego tym przepisem dla 2006 r. natomiast zaskarżona decyzja uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia innej niż deklarowana przez skarżącego wartości obrotu za maj 2006 r., a w konsekwencji tego, również za cały 2006 r. Konsekwentnie obroty uzyskane przez P. G. w 2006 r. mieściły się w granicach limitu określonego dla zwolnienia podmiotowego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT za żaden okres rozliczeniowy w tym podatku, w tym także za grudzień 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Na wstępie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych, zgodnie z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli zaistnieją przesłanki wymienione w tym przepisie. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie, które ta decyzja zakończyła było dotknięte przynajmniej jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, iż wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania, a mianowicie: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Winny być to zatem fakty lub dowody, które same lub w powiązaniu z ustalonymi w postępowaniu innymi faktami mogły stać się podstawą wydania decyzji o odmiennej treści, gdyby te fakty lub dowody były znane we wcześniejszym postępowaniu. Postępowanie wznowieniowe wbrew stanowisku skarżącego nie stanowi kolejnej możliwości (następnej instancji), umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska w decyzji kończącej postępowanie, a do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego, jako zarzut zmierzający do dokonania weryfikacji prawomocnej decyzji z dnia [...]. w pełnym zakresie. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, iż okoliczność na którą powołał się skarżący, tj. umowa najmu garażu w 2006 r. (w ramach której czynsz płacony był przez najemcę gotówką w każdym kolejnym miesiącu) jest przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją z dnia [...]. Słusznie zatem uznano, że ostateczna decyzja podatkowa winna być oceniania przez pryzmat umowy najmu z dnia 31 grudnia 2005 r., tj. w kontekście wpływu owej umowy na dokonane rozliczenie za 2006 rok. Skoro zdarzeniem, które jest źródłem zobowiązania jest faktycznie wykonana czynność najmu i to wyłącznie ta czynność stanowi przedmiot oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wynajmującego garaż od jego najemcy. Podobnie prawidłowo zastosował art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz ust. 13 pkt 4 tego artykułu, wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Skoro w roku 2006 czynsz za usługę najmu płacony był przez najemcę gotówką w miesiącu, którego dotyczył, uznać należało, że w przypadku usług najmu garażu obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wykonania usługi, który był jednocześnie miesiącem, za który dokonano zapłaty czynszu. Prawidłowo także organ zaznaczył, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22 %, wyliczając kwotę podatku należnego z uwzględnieniem § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.). Ponadto słusznie zauważył, że zarówno decyzja z dnia [...]., jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...]. zostały doręczone po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji tego ustalenia, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, w związku z art. 68 § 1 o.p. zobligowany był do uchylenia zarówno decyzji z dnia [...]., jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. i umorzenia postępowania w zakresie w jakim określono za maj 2006 r. wartość sprzedaży opodatkowanej oraz ustalono kwotę podatku należnego za maj 2006 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. dc.