I SA/Łd 1331/05

Dnia 15 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uprzednim uchyleniu pierwotnie zapadłej decyzji, odmówił uwzględnienia wniosków M. O. z dnia 8 lipca 2002 roku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów S. B., M. O., A. R., K. K., A. L., R. K. i A. K. w zawodzie fryzjer oraz M. F. w zawodzie sprzedawca. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że uczniowie zostali zatrudnieni przez Zespół Szkół Prywatnych w O. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego na okres 34 miesięcy tj. od dnia l września 1999 roku do dnia 30 czerwca 2002 roku z wyjątkiem uczennicy A. L., z którą zawarto umowę na okres 29 miesięcy tj. od dnia l lutego 2000 roku do dnia 30 czerwca 2002 roku oraz uczennicy M. F., z którą umowę zawarto na okres 6 miesięcy tj. od dnia l stycznia 2002 roku do dnia 30 czerwca 2002 roku. Uczniowie zdali egzaminy z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. Ustalono, że skarżący w ramach spółki cywilnej wraz z D. K. prowadzi działalność gospodarczą jako Zespół Szkół Prywatnych. Zgodnie ze wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 listopada 1999 roku przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie lekcji na godziny, z wyłączeniem działalności na wykonywanie których należy uzyskać koncesję lub zezwolenie. Ponowny wpis do ewidencji z dnia 16 marca 2001 roku określił jako przedmiot działalności skarżącego: działalność oświatowa, udzielanie lekcji na godziny, usługi fryzjerskie i kosmetyczne, usługi i naprawa pojazdów samochodowych, blacharstwo i lakiernictwo samochodowe, szkolenie kierowców, działalność handlowa i usługi gastronomiczne. Działalność gospodarcza, mająca różne zakresy prowadzona jest na podstawie jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podstawowym celem i zakresem działalności jest działalność edukacyjna, która w ogólnej kwocie przychodów stanowiła w 2000 roku 91,58 %. Średni miesięczny przychód netto z handlu za okres od miesiąca stycznia do czerwca 2000 roku wynosił 7,91 %. Gdy chodzi o usługi fryzjerskie, to średni miesięczny dochód netto z tych usług stanowił w styczniu 0,13 %, natomiast w grudniu 2000 roku 0,45 % całości. Z analizy powyższych danych wynika, że prowadzona jedna działalność gospodarcza obejmowała usługi fryzjerskie w niewielkim zakresie, natomiast działalnością podstawową była działalność edukacyjna. W ocenie organu podatkowego nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). Użyte przez w przepisie sformułowanie "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" oznacza, że zatrudnienie powinno odbywać się w granicach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. W miesiącach wakacyjnych, tj. lipiec i sierpień 2000 roku podatnik nie zarejestrował żadnego przychodu w spółce. W 2001 roku w tych samych miesiącach przychody były znacznie niższe niż w pozostałych miesiącach 2001 roku. Przychody uzyskiwane przez zakłady fryzjerskie powstawały głównie wtedy, gdy prowadzone były zajęcia. Zakłady spełniały rolę warsztatów szkolnych, nie stanowią one podstawowej działalności podatnika, w ramach której szkoleni są uczniowie. Okoliczność ta nie przekreśla możliwości sprzedaży oferowanych w zakładzie usług osobom trzecim. Organ podatkowy ustalił, że w ramach Zespołu Szkół Prywatnych funkcjonuje Prywatna Zasadnicza Szkoła Zawodowa. Szkoła ta jest placówką oświatowo - wychowawczą, w której cykl kształcenia obejmuje również praktyki zawodowe. Organ podatkowy uznał, że w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności edukacyjnej, która obejmuje nauczanie teoretyczne oraz praktyczne uczniowie szkoleni byli w zakładach związanych ze szkołą - w warsztatach szkolnych, przy udziale nauczycieli. Dokonanie nowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez Zespół Szkół Prywatnych, uwzględniającego usługi fryzjerskie, nastąpiło dopiero po wydaniu decyzji organu podatkowego w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Z art. 27 ust. 2 ustawy wynika, iż ulga przysługuje takiemu podatnikowi, który prowadzi działalność gospodarcza w zakresie, w jakim szkoli uczniów. Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Podatnik w ramach prowadzonej działalności edukacyjnej przyjął uczniów w celach nauczania także praktycznego. Uczniowie nie byli kierowani do odbycia praktycznej nauki zawodu do innych placówek. Sam jednak fakt zawarcia umów z uczniami nie oznacza, by można było uznać, że szkolenie odbywało się na innych zasadach niż warsztaty szkolne. Stworzenie warsztatów szkolnych stanowiło podstawę do wywiązywania się z obowiązku nałożonego przepisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę ora uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Ustawodawca wyodrębnił z pojęcia "zakład pracy" warsztaty szkolne, w których nie następuje zatrudnienie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakłady fryzjerskie prowadzone przez skarżącego spełniały funkcję warsztatów szkolnych. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w postaci dowodów z zeznań świadków. Wezwano wszystkich uczniów, których mógł ustalić w rejestrze identyfikacji podatników. Na wezwanie organu stawiły się dwie osoby. Organ ustalił, że opłaty za naukę w latach 1999 – 2000 pobierane były w kwocie po 100 złotych miesięcznie, a w 2001 roku – 90 złotych miesięcznie. Opłaty dotyczyły nauki praktycznej i teoretycznej. Dla osób, które nie pobierały nauki praktycznej opłaty były mniejsze o około 30 złotych. Organ nadto skontrolował Zespół Szkół Prywatnych w O. w zakresie zasad pobierania płatności za świadczone usługi edukacyjne oraz za praktyczną naukę zawodu w latach 1999 – 2001. Z ustaleń kontroli wynika, że we wrześniu 1999 roku pobrano opłaty tytułem czesnego od 27 osób, pobierających zarówno naukę teoretyczną, jak i praktyczną. Organ ustalił, że niektórzy uczniowie opłacali czesne w wysokości 80 złotych oraz 20 złotych tytułem czesnego za warsztat. Jedna uczennica opłacała wyłącznie naukę teoretyczną, ponieważ naukę zawodu odbywała w zakładzie należącym do wspólniczki podatnika. W latach 1999 – 2001 roku nie było innych przypadków pobierania nauki praktycznej poza szkołą. Wysokość opłaty czesnego ustalano indywidualnie, w zależności od sytuacji materialnej ucznia. Kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów w zawodzie fryzjer w całym procesie szkolenia posiadała M. S., zatrudniona w Zespole Szkół na podstawie umowy o pracę w okresie od dnia 1 września 1999 roku do dnia 31 sierpnia 2002 roku. Od dnia 2002 roku kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów zawodzie fryzjer posiada również podatnik, który zajmował się szkoleniem osobiście. W zakresie prowadzenia szkolenia w zawodzie sprzedawca również prowadził je podatnik, który posiadał ku temu odpowiednie uprawnienia. Skarżącemu nie przysługuje ulga uczniowska, gdyż szkolenie odbywało się w ramach wywiązywania się z obowiązku zapewnienia warunków do realizacji praktycznej nauki zawodu. Przez sam fakt wyszkolenia ucznia szkolący nie nabywa automatycznie prawa do ulgi. W odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2005 roku od powyższej decyzji M. O. wniósł o jej uchylenie. Wskazał, że wydano ją z naruszeniem prawa na podstawie błędnych ustaleń stanu faktycznego. Podniósł, że prowadzenie szkół i placówek oświatowych nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Jest natomiast ewidencjonowane w rejestrach szkół i placówek niepublicznych. Przychód osiągany z tytułu prowadzenia szkół i placówek oświatowych nie jest przychodem z działalności gospodarczej. W okresie objętym decyzją podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej ani nie świadczył żadnych usług oświatowych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Dochód w zakładach fryzjerskich związany jest z przyjściem do niego klienta, który zapłaci za usługę. W okresie urlopu zakład jest nieczynny i dlatego nie ma przychodu. W pozostałych okresach klient jest zachęcany do skorzystania z usługi. Zakład fryzjerski nie jest integralna częścią szkoły. Zespół Szkół Prywatnych prowadzony przez podatnika na początku swojej działalności proponował uczniom wyłącznie naukę teoretyczną. Później, dla części uczniów zorganizowano warsztaty szkolne, w których praktyczna nauka zawodu była odpłatna. Warsztaty szkolne okazały się niewydolne i zostały zlikwidowane. W ich miejsce utworzono zakłady fryzjerskie i tam uczniowie otrzymali ofertę zatrudnienia. Niektórzy uczniowie z niej skorzystali. Część uczniów realizowało praktyczną naukę zawodu u innych pracodawców. Listę uczniów podatnik posiada i zaoferował jej udostępnienie do wglądu. W 1999 roku gdy istniały warsztaty szkolne opłata była pobierana za naukę praktyczną poprzez naliczenie jej jako odrębnej pozycji na fakturze. Podatnik nie zgodził się z wnioskami organu dotyczącymi zróżnicowanej wysokości czesnego pobieranego w latach 2000 – 2001. Zakwestionował zeznania przesłuchanych w toku postępowania uczennic, które podały, iż wysokość czesnego była inna dla osób pobierających naukę praktyczną i dla uczniów rezygnujących z tej nauki. Umowy na kształcenie zawierane były z rodzicami i nie były przedmiotem publikacji. Nie wiadomo, na jakiej podstawie uczennice szkoły zawodowej dokonały ich analizy i sformułowały wnioski sprzeczne z dokumentami. Podatnik nadto nie zgodził się z wykładnią sformułowania "w ramach" zawartego w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu nie wynika, że musi to być działalność podstawowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że ulga przewidziana w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwała osobom, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej szkolili uczniów w celu przygotowania zawodowego. Pomimo dyspozycji art. 83 a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572), podatnik zgłosił w Urzędzie Miasta w O. prowadzenie działalności oświatowej jako działalności gospodarczej. Uczynił to w celu ukształtowania takiego stanu faktycznego, który uzasadniałby przyznanie mu ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Podatnik kształcił uczniów zarówno teoretycznie jak i praktycznie. Nauka praktyczna była odpłatna, o czym stanowi § 3 statutu prowadzonej przez skarżącego Prywatnej Szkoły Zasadniczej Zawodowej. Opłaty za kształcenie były pobierane. Potwierdziły to przesłuchane w charakterze świadków uczennice szkoły. Podały one, że wyodrębniono opłatę za kształcenie teoretyczne i praktyczne (za tzw. "warsztat"). Skarżący prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. Przedmiot tej działalności ulegał rozszerzeniu, jednak podatnik przez cały czas prowadził praktyczną naukę zawodu w tych samych warsztatach szkolnych, utworzonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Nie ma możliwości traktowania warsztatów szkolnych jako zakładów pracy, w których zatrudniani są młodociani pracownicy. Sam fakt zawarcia z nimi umów o pracę i istnienie po ich stronie prawa do urlopu tego nie przesądza. Organ nie kwestionował zawarcia z uczniami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego. Jednak zdaniem organu koszt zatrudnienia pracownika nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Warsztaty szkolne są elementem systemu edukacyjnego. Organ wskazał, że średniomiesięczny przychód netto z handlu stanowił 7,91 % średniomiesięcznego przychodu. Przychód z działalności fryzjerskiej był również niewielki. Zakład nie posiadał nadto żadnych oznakowań informujących o jego istnieniu. Fakt odprowadzania podatku VAT od usług fryzjerskich i sprzedaży w bufecie szkolnym nie świadczy o charakterze tych usług. Nie istnieje obecnie zwolnienie podatkowe w zakresie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od warsztatów szkolnych. Podstawowym celem działalności skarżącego była działalność edukacyjna, która w ogólnej kwocie przychodów w 2000 roku stanowiła aż 91,58 %. Przychody z warsztatów szkolnych organ uznał za normalny skutek prowadzenia praktycznej nauki zawodu, która wymaga stworzenia dla uczniów warunków zbliżonych do istniejących podczas wykonywania konkretnej pracy, czyli również odpłatnego świadczenia usług na rzecz ludności. Organ zauważył, że wpis do ewidencji gospodarczej rozszerzający dotychczasową działalność na usługi fryzjerskie i handlowe nastąpił dopiero po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiających przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w warsztatach szkolnych. Wówczas też skarżący rozpoczął wykazywać z tytułu nowo zarejestrowanej działalności niewielkie przychody. W ocenie organu powyższe działania skarżącego miały na celu wyłącznie uzyskania tej ulgi. Organ podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego dotyczących ulg podatkowych. Stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i przysługują podatnikowi tylko w razie pełnego i ścisłego wypełnienia przesłanek ustawowych. Skarżący posiadał kwalifikacje do szkolenia uczniów od dnia 10 listopada 1999 roku i zajmował się szkoleniem osobiście. Nadto szkoleniem fryzjerskim zajmowała się również inna osoba do tego uprawniona – zatrudniona na stanowisku fryzjera M. S.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2005 r skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, uznając ją za niezgodną z prawem i podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że zgodnie z ustawą o systemie oświaty prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa podlega odrębnej rejestracji. Wskazał, że miał zamiar udzielać korepetycji uczniom z innych szkół, w tym celu kupił mieszkanie. Dlatego też zarejestrował działalność gospodarcza w tym zakresie. Za bezzasadne podatnik uznał ocenę organu, iż jego intencją było ukształtowanie określonego stanu faktycznego uprawniającego do skorzystania z ulgi. Jego oferta korepetycji nie spotkała się z zainteresowaniem. W okresie funkcjonowania warsztatów szkolnych szkoła zabezpieczała naukę teoretyczną i praktyczną. Podkreślił, iż Kurator Oświaty nie zgłaszał zastrzeżeń co do działalności szkoły prowadzonej przez skarżącego. Podatnik zauważył, że stroną umowy o kształcenie byli rodzice uczniów. Faktury na nich wystawiane miały dwie pozycje: czesne i czesne za warsztat. Po likwidacji warsztatów nie pobierano czesnego za warsztat. Rodzice nie kwestionowali treści faktur. Wiedzieli, że nie ma warsztatów, lecz byli zadowoleni, że nie muszą opłacać czesnego za warsztat, a ich dzieci otrzymują wynagrodzenie za pracę. Gdyby opłaty za warsztat były rzeczywiście pobierane, to rodzice z pewnością zażądaliby korekty wystawionych faktur. Usługa kształcenia jest towarem rynkowym. Jej cena jest pochodna negocjacji z kontrahentem (rodzicem). Natomiast prowadzanie placówki oświatowej nie stanowiło działalności gospodarczej. Organ podatkowy błędnie zanalizował wpisy do ewidencji działalności gospodarczej. Początkowo skarżący miał na celu prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu korepetycji i innej bliżej nieokreślonej działalności. Po zmianie 2001 roku zasad prowadzenie ewidencji działalności gospodarczej skarżący był zobowiązany uściślić ten wpis, co też uczynił. Nie miał w tym innego celu. Skarżący podkreślił, że prowadził działalność gospodarczą w formie bufetu i zakładu fryzjerskiego, a uczniowie nie byli kierowani do innych pracodawców celem odbycia praktyk. Uczniowie zostali zatrudnieni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie oświatowej. Wskazał ponadto, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że obowiązkiem szkoły jest zapewnienie praktycznej nauki zawodu. Wynagrodzenie za prace pracowników młodocianych stanowi koszt uzyskania przychodu. Podatnik nadto zakwestionował konieczność istnienia szyldu czy innego oznakowania zakładu, ponieważ istnieją inne formy reklamy. Likwidacja przywileju polegającego na zaniechaniu poboru podatku od towarów i usług od usług prowadzonych w warsztatach szkolnych oznacza wykreślenie martwego przepisu. Warsztaty szkolne nie istniały i nikt z tej ulgi nie korzystał. Końcowo wskazał, iż fakt, że przychód z zakładu fryzjerskiego i handlu w bufecie stanowi niewielką część przychodu podatnika nie może mieć żadnego znaczenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jako, że spór dotyczący przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia został pierwotnie rozstrzygnięty. Wyrokiem z dnia 15 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 983/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił uprzednią decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu zaś wskazał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że pomimo zaewidencjonowania działalności gospodarczej w zakresie fryzjerstwa i gastronomii, zatrudnienia pracowników pracujących w tych zakładach, osiągania przychodów z tej działalności i opłacania podatku, zawarcia z uczniami umów o naukę zawodu w powyższym zakresie i płacenia im stosownego wynagrodzenia, nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący nie spełnił przesłanek wskazanych w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskania ulgi uczniowskiej. Naruszono tym samym zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisy art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził także, iż w takiej sytuacji organ podatkowy jest obowiązany do sprawdzenia przez przesłuchanie przynajmniej kilku osób wskazanych w losowo wybranych umowach, czy opłaty za naukę zawodu w warsztatach szkolnych były pobierane. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 153 powyższe zapatrywania prawne i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy jak i sąd administracyjny ponownie orzekający w sprawie. W tej sytuacji zachowuje aktualność pogląd orzeczniczy, w myśl którego nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (wyrok NSA z 7 grudnia 1999 roku, sygn. akt I SA 1089/99). Innymi słowy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji. Oznacza to, że niezastosowanie się przez organ administracyjny do oceny prawnej sądu administracyjnego musi skutkować uchyleniem decyzji. Oznacza to jednak z drugiej strony także i to, że wykonanie zaleceń i wskazań sądu w toku ponowionego postępowania przez organ podatkowy korzysta z ochrony art. 153. Jeśli bowiem ponowione postępowanie okaże się wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia (w granicach zakreślonych wyrokiem uchylającym poprzednią decyzję), ocena dowodów przeprowadzona zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów a zastosowanie prawa poprawne i logiczne będzie to oznaczać, że spełnione zostały przesłanki art. 153, a kwestionowanie zapadłej w powyższych warunkach decyzji jest pobawione podstaw prawnych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe od strony formalnej wypełniły wszystkie zalecenia sądu. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził szereg niezbędnych czynności służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, w szczególności przesłuchał świadków – uczennice: K. K. i R. K. Prócz tego organ pierwszej instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. O. Jednakże pomimo zebrania bogatego materiału dowodowego, wykraczając nawet w tym zakresie poza zalecenia sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły jego rzetelnej oceny, opartej na zasadach wypływających z ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze wbrew zasadom logiki organy wysnuły błędne wnioski z uzyskanych zeznań uczennic K. K. i R. K.. W zeznaniach tych osób nie znalazły się kategoryczne twierdzenia w przedmiocie różnicowania opłat z tytułu czesnego za naukę teoretyczną i praktyczną (tzw. warsztat) od 2000 roku. K. K. wyraziła jedynie swe przypuszczenie o prawdopodobieństwie zawarcia w kwocie czesnego także opłaty za praktyczną naukę zawodu, pomimo braku takiego jej wyodrębnienia na fakturze wskazując jednocześnie na własną niewiedzę w tym zakresie (k. 114 v. akt administracyjnych). Natomiast R. K. z jednej strony potwierdziła fakt istnienia różnych stawek czesnego, uzależnionych od tego, czy uczniowie pobierali naukę warsztatową (wtedy opłata była wyższa o około 30 złotych), a z drugiej - wskazała, że sama korzystając z praktycznej nauki, uiszczała opłatę w niższej niż inni uczniowie wysokości (k. 113 v. akt administracyjnych). Ocena powyższych zeznań przeprowadzona przez organy podatkowe uchybia zasadom procedury podatkowej, w szczególności narusza art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Za błędne należy uznać przede wszystkim przyjęcie przez organy podatkowe, iż z zeznań tych świadków można wysnuć kategoryczną tezę, że także po 2000 roku podatnik pobierał czesne za naukę w warsztacie. Po drugie, z załączonych do akt administracyjnych rejestrów sprzedaży niezbicie wynika, że podatnik nie wyodrębniał kwoty należnej z tytułu czesnego za naukę praktyczną i teoretyczną w spornym okresie. O takim wyodrębnieniu nie może świadczyć okoliczność, że podatnik wcześniej (w latach 1999 – 2000) na fakturach wymieniał oddzielnie naukę teoretyczną oraz "warsztat" (80 i 20 złotych), a w późniejszym okresie pobierał w stosunku do niektórych uczniów tę samą kwotę czesnego (100 złotych) bez wskazania, iż dotyczy ona również szkolenia warsztatowego. Fakt ten świadczy właśnie o czymś przeciwnym - że M. O. zrezygnował ze szkolenia uczniów w praktyce, czemu dał wyraz w wystawianych przez siebie fakturach. Bezsporną okolicznością jest w sprawie to, że wysokość czesnego była zróżnicowana w stosunku do poszczególnych uczniów wahała się od 15 do 100 złotych. Na uwagę zasługuje fakt, że podatnik wnioski o przyznanie ulgi uczniowskiej złożył co do uczniów, którzy uiszczali czesne w różnych kwotach. W szczególności wnioski nie dotyczyły jedynie uczniów, których czesne wynosiło stałą kwotę 100 złotych co organowi umknęło spod rozważań i dało asumpt do twierdzenia o dalszym uiszczaniu opłat za kształcenie praktyczne (w wysokości 20 złotych). Organy podatkowe naruszając dyspozycję art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zakwestionowały dodatkowo fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w formie bufetu i zakładu fryzjerskiego, która dotychczas zamykała się w formie warsztatów szkolnych. Pomimo, że skarżący w sposób stanowczy wykazał, że taką działalność rozpoczął, zarejestrował ją w ewidencji działalności gospodarczej i uzyskiwał z niej przychód. W ocenie organu szyld, czy też inne oznaczenie zewnętrzne zakładu jest warunkiem sine qua non prowadzenia takiej działalności. Nadto zaś fakt, że istniały okresy w roku, w których działalność nie przynosiła przychodu lub też przynosiła przychód niewielki (okres wakacyjny) należy uznać za świadczący o nieistnieniu w rzeczywistości takiej działalności i dalszym prowadzeniu warsztatów szkolnych. Twierdzenia te nie mają pokrycia w materiale dowodowym i odbiegają zupełnie od zasad doświadczenia życiowego a także logicznych wniosków, które nasuwają się po wnikliwej analizie akt sprawy. Z pewnością nie można uznać, że brak oznaczenia prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu, w szczególności brak odpowiedniego szyldu przesądza o nieprowadzeniu takiej działalności. Podatnik może swobodnie kształtować dostęp klienteli do świadczonych usług, nie tylko poprzez reklamę zewnętrzną. Organ podatkowy nie jest kompetentny do formułowania oceny rozpowszechniania swej działalności przez przedsiębiorcę. W świetle rozumowania popartego wiedzą powszechną i doświadczeniem życiowym dla prowadzenia działalności usługowej nie jest konieczne umieszczenie szyldu. Bez takowego oznaczenia jest przecież możliwe wykonywanie działalności. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby przekreślenie istnienia szeregu innych podmiotów niewyposażonych w szyldy, które przecież funkcjonują na rynku. Podobnie – okoliczność, że działalność bufetu i zakładu fryzjerskiego w okresie wakacyjnym przynosiła mniejszy przychód lub też nie przynosiła go wcale nie może dyskwalifikować jej jako rzeczywistego źródła tych przychodów. Jest wiedzą powszechnie dostępną, że są całe gałęzie gospodarki, które w pewnych okresach roku generują mniejsze przychody, a w pewnych większe, co nie stawia ich jeszcze w pozycji nieistniejących, czy nawet sezonowych. Na fakt mniejszego osiągania przychodów podczas wakacji w bufecie szkolnym składa się z pewnością wiele czynników, które jednak nie podlegały wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym. Być może okoliczność korzystania z bufetu w większości przez uczniów szkoły powodowała mniejsze zainteresowanie bufetem w okresie wakacyjnym. Tak samo rzecz ma się z zakładem fryzjerskim. Być może rodzaj klienteli korzystającej z usług zakładu powodował, że podczas wakacji cieszył się on mniejszym zainteresowaniem. Okoliczności te jednak pozostają w sferze domysłów. Tymczasem organy podatkowe z pogwałceniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjęły wnioski pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jest przecież bezsporne, że zarówno zakład fryzjerski jak i bufet przynosiły przychody, co potwierdza dokumentacja księgowa skarżącego. Skoro tak, to prostym tego wnioskiem jest to, że istniały. Sąd przy tym wywodzi, iż podatnik nie ma obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w najwyższej wysokości. Ma prawo do korzystania z przywilejów podatkowych (w tym: ulg), jeżeli tylko spełni ku temu przesłanki. Ocena spełnienia lub nie tych warunków winna być poprzedzona szczegółową analizą stanu faktycznego i logicznym wnioskowaniem. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania podatkowego w odwrotny sposób – poprzez dopasowywanie kolejnych dowodów do z góry przyjętych za pewne wniosków, bez dokonania bezstronnej oceny całości materiału dowodowego, w zgodzie z powszechnie dostępną wiedzą o podstawowych zasadach gry rynkowej. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzą wnikliwą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, opierając się na zasadach zapisanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności nie uchybią dyspozycji art. 187 § 1 tej ustawy. Ocena dowodów winna być bowiem pełna, poparta logicznym wnioskowaniem i wiedzą płynącą z doświadczenia życiowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.