I SA/Łd 1331/07

Dnia 29 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] odmawiającą W. K. rozłożenia na 3 raty płatne na dzień 31 sierpnia 2007r., 30 września 2007r. i 31 października 2007r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 3.890,00 zł oraz przekazującą do odrębnego rozpoznania wniosek w części dotyczącej odroczenia do dnia 31 lipca 2007r. terminu płatności tego podatku. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania i argumentacji odwołania, powołał przepis art. 67a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Dokonując wykładni tego przepisu podniósł, iż instytucja rozłożenia na raty zapłaty podatku mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, do organu administracji należy zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, rozłożyć na raty kwotę podatku do zapłaty. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego, o istnieniu ważnego interesu podatnika, jako przesłanki rozłożenia zapłaty podatku na raty, decydują w każdym, indywidualnym przypadku - zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Ulga ta może zatem znaleźć zastosowanie w przypadku wystąpienia szczególnych okoliczności takich, jak np.: niemożność zapłaty zobowiązań podatkowych przy braku perspektyw na ich uregulowanie w przyszłości, bądź sytuacja, gdy następuje znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, spowodowane nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi, które doprowadziły do trudności finansowych. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wskazał nadto, iż w związku z wniesionym podaniem o ulgę organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...]. nr [...] wezwał stronę do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej. W przypadku ponoszenia dodatkowych kosztów, poza podstawowymi wydatkami związanymi z utrzymaniem rodziny, organ wezwał do przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika poinformował, iż pan K. pracuje i przebywa w Londynie i sporadycznie przyjeżdża do R., z tego względu nie będzie możliwe zastosowanie się do wezwania. Odnosząc się do tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wiedzę w zakresie kosztów utrzymania, "zorganizowania i przystosowania się do nowych warunków życia poza granicami kraju", jak również innych sytuacji mogących stanowić o udzieleniu W. K. wnioskowanej ulgi, organ podatkowy mógł uzyskać jedynie od strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121 §1 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu sytuacji, w której w chwili wydania decyzji znajdował się podatnik oraz niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokładniej jego aktualnej sytuacji finansowej nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji dokonując oceny, czy w obecnej sytuacji podatnika zachodzą przestanki zawarte w powołanym przepisie mógł się jedynie oprzeć na danych będących w posiadaniu tego organu. Z zebranego materiału informacyjno - dowodowego wynika zaś, iż w 2006r. podatnik uzyskiwał dochody z pracy za granicą. W złożonym w dniu 19 kwietnia 2007r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2006r. i załączniku PIT-ZG wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 66.069,33zł i podatek zapłacony za granicą w kwocie 10.868,38zł. Podniósł nadto, iż na dzień złożenia wniosku W. K. posiadał do uregulowania podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 3.889.00zł, zaś według stanu na dzień 01 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. realizował w drodze czynności egzekucyjnych należność wierzyciela w wysokości 400zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż we wniosku powołano się na trudną sytuację materialną podatnika i jego rodziny, jednakże mimo wezwania organu podatkowego l instancji strona nie poparła tego stwierdzenia żadnymi dowodami. Nie można, zdaniem Dyrektora tej Izby, uznać, iż w sytuacji podatnika występują szczególne i wyjątkowe okoliczności, uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku z uwagi na ważny interes podatnika. Według organu odwoławczego, konieczność ponoszenia kosztów pobytu i utrzymania w Wielkiej Brytanii nie może być zaliczona do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi w postaci żądanego rozłożenia na raty zapłaty podatku, w szczególności gdy podatnik posiada źródło dochodów. Zdaniem organu odwoławczego, podejmując pracę w Wielkiej Brytanii podatnik winien przeanalizować wysokość otrzymywanych środków finansowych i ponoszonych kosztów w różnych aspektach, w tym należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych. Przebywając za granicą, podatnik nie ponosi kosztów utrzymania w kraju, jak również nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów bądź materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono brak podstaw do przyznania przedmiotowej ulgi, a organ podatkowy I instancji podjął działania, dopuszczalne obowiązującymi przepisami, celem ustalenia sytuacji materialnej i finansowej podatnika. Podatnik jednak nie przedłożył żądanych informacji w tym zakresie i nie złożył oświadczenia o swojej sytuacji finansowej i materialnej. Tym samym, nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika, iż organ nie wypowiedział się i nie podał przyczyn odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Za rozłożeniem na raty zapłaty podatku w rozpatrywanej sprawie nie przemawia również interes publiczny, rozumiany jako respektowanie przez organy podatkowe wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] wynika, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż na dzień 24 lipca 2007r. podatnik po dokonanej wpłacie w dniu 04 lipca 2007r. nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut pełnomocnika, iż organy nie rozważyły, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej jest w tym stanie faktycznym bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik W. K. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 67a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że "pozytywne rozpatrzenie wniosku z dnia 26 kwietnia 2007r. nie nosiłoby cech obiektywizmu organu podatkowego wobec pozostałych podatników działających na podstawie tych samych reguł i warunków i stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania, zasadą sprawiedliwości i równości podmiotów wobec prawa"; art. 121 §1 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu sytuacji, w której w chwili wydania decyzji znajdował się podatnik oraz niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokładniej jego aktualnej sytuacji finansowej; art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił rozłożenia na raty przedmiotowego podatku oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż W. K. w 2006r. uzyskał dochód z pracy za granicą, a w zeznaniu rocznym złożonym w US w R. wykazał podatek w wysokości 3.890,00 zł. Ponieważ nie dysponował taką kwotą przed terminem płatności podatku złożył wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, a następnie rozłożenie go na trzy raty. Podkreślił, iż we wniosku wskazano, iż udzielenie ulgi pozwoli podatnikowi na zgromadzenie niezbędnej do uregulowania podatku kwoty, zaś w piśmie zawierającym uwagi do analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazano, iż dochody za 2006r. są praktycznie w całości przeznaczane na przystosowanie się do życia w kraju, w którym podatnik pracuje, tam bowiem znajduje się jego ośrodek życia. Polemizując z organami podatkowymi, pełnomocnik zwrócił uwagę na nie wzięcie przez te organy pod uwagę wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 497/05, w którym wskazano, iż skoro podatnik powołując się na swoją trudną sytuację ekonomiczną twierdzi, iż zapłata ciążących na nim zaległości podatkowych w znacznych kwotach, może negatywnie wpłynąć na jego życie i działalność firmy, to nie było podstaw do twierdzenia, że okoliczności te nie świadczą o ważnym interesie podatnika w umorzeniu zaległości, tym bardziej że z przepisu art. 67 § 1 Ordynacji nie da się wywieźć, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, gdyż w przepisie brak jest zapisów wskazujących na te okoliczności. Na tej podstawie pełnomocnik stwierdził, iż w sprawie nie można bez przeanalizowania i sprawdzenia wskazywanej przez podatnika trudnej sytuacji finansowej przyjąć, iż nie zaistniał ważny interes podatnika, ponieważ nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności. W ocenie skarżącego, organy obu instancji nie udowodniły i nie przedstawiły dowodów, iż w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności i ważny interes strony. Ograniczono się jedynie do podania danych wynikających z zeznania rocznego za 2006r. i uznano, iż poziom tych dochodów pozwalał na zabezpieczenie środków finansowych na zapłatę podatku. Tymczasem dochody uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii podatnik musiał przeznaczyć na bieżącą konsumpcję i egzystencję w tym kraju, gdzie poziom cen jest zdecydowanie wyższy od poziomu cen w Polsce. Według pełnomocnika dochody rzędu 64 tys. rocznie w warunkach polskich mogą być uznane za wysokie, ale w warunkach brytyjskich są to jedne z najniższych. Organ niedokładnie przeanalizował sytuację podatnika, wziął pod uwagę i dokonał oceny sytuacji finansowej na podstawie dochodów za 2006r., nie rozważył natomiast wydatków jakie musi on ponosić, jak również bieżącej sytuacji finansowej podatnika, tj. za 2007r., a to oznacza, iż materiał dowodowy jest niekompletny, a organy nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niedopuszczalne, zdaniem pełnomocnika, było również wzywanie przebywającego za granicą podatnika do osobistego stawienia się w siedzibie organu w krótkim czasie, tym bardziej że organ posiadał wiedzę o tej okoliczności, a osobiste stawiennictwo strony lub świadka powinno mieć miejsce, jak podkreśla orzecznictwo i doktryna, w nadzwyczajnych i nieuniknionych przypadkach. Według pełnomocnika, podatnik udowodniłby trudną sytuację, gdyby umożliwiono mu złożenie oświadczenia o sytuacji finansowej na piśmie lub przez pełnomocnika. Podniósł, iż organ nie rozważył, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Powołując tezę wyroku WSA z dnia 19 stycznia 2005r., sygn. akt III Sa/Wa 695/2004, wywiódł, iż organ, pomimo, iż decyzje są obszerne, nie wypowiedział się i nie podał przyczyn, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, zaś strona, niezgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1505/2006 i z dnia 12 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 659/2006, nie została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia. Twierdzenie przez organ, iż uwzględnienie wniosku nie nosiłoby cech obiektywizmu wobec pozostałych podatników i stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania, zasadą sprawiedliwości i równości podmiotów wobec prawa stawiałoby pod znakiem zapytania istnienie art. 67 a Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, wykazano w sprawie istnienie ważnego interesu podatnika, polegającego na trudnej sytuacji materialnej, a udzielenie ulgi nie powodowało jakiegokolwiek uszczuplenia dla Skarbu Państwa. Rozłożenie podatku na raty pozwoliłoby podatnikowi wywiązać się z ciążącego obowiązku. Organ nie rozważył również interesu publicznego, co nie znalazło wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Zadaniem praworządnego, demokratycznego państwa jest, co podniesiono w skardze, pomoc jego obywatelom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...], Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 1. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b Op., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Uregulowana w tym przepisie instytucja rozłożenia podatku na raty oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, rozłożenie zaległości podatkowej na raty jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, pomimo że leżało to w jego interesie, zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. We wniosku z dnia 26 kwietnia 2007r. ograniczył się wszak do stwierdzenia, że "uregulowanie w sposób jednorazowy, kwoty wynikającej z zeznania za 2006r., w obecnej chwili jest niemożliwe z uwagi na trudną sytuację materialną Podatnika i jego rodziny. Dochody wskazane w zeznaniu za 2006r. pochodzą z pracy za granicą i są praktycznie w całości przeznaczanie na przystosowanie się do życia w kraju, w którym pracuje Pan K.. Odroczenie terminu płatności ww podatku do lipca br, a następnie rozłożenie go na trzy raty pozwoli podatnikowi zgromadzić kwotę niezbędną do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2006r. i tym samym umożliwi Podatnikowi wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku". Istnienia ważnego interesu podatnik nie wykazał też pomimo wezwania pismem z dnia 22 maja 2007r. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej oraz wskazania ponoszonych dodatkowych kosztów, tj. np. zaciągnięte kredyty, pożyczki, koszty leczenia i inne, poza podstawowymi wydatkami związanymi z utrzymaniem rodziny oraz przedstawienia dowodów na te okoliczności i pouczenia, iż niezastosowanie się do wezwania uniemożliwi dokonanie pełnej oceny argumentów zawartych we wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatnika pismem z dnia 25 maja 2007r. ograniczył się li tylko do stwierdzenia, że podatnik pracuje i przebywa od kilku miesięcy w Londynie i sporadycznie przyjeżdża do R. i z tego względu nie będzie możliwe zastosowanie się do tego wezwania. Wprawdzie zgodzić się trzeba z zarzutem pełnomocnika, iż zastosowanie się do tego wezwania i osobiste stawiennictwie w siedzibie organu w wyznaczonym 7 dniowym terminie nie było możliwe, skoro podatnik przebywał za granicą, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, iż termin ten ma wyłącznie charakter instrukcyjny, a profesjonalny pełnomocnik, co potwierdzają załączone akta administracyjne, nie wnosił ani o jego przedłużenie ani też o zwolnienie podatnika z obowiązku osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i zezwolenie na nadesłanie tego oświadczenia i wyjaśnień co sytuacji rodzinnej i majątkowej na piśmie za pośrednictwem urzędu pocztowego (art. 155 § 2 Op). Na możliwość pisemnego złożenia wyjaśnień na okoliczność sytuacji majątkowej pełnomocnik wskazał dopiero w skardze, czyniąc organowi zarzut, iż podatnik wykazałby trudną sytuację, gdyby umożliwiono mu złożenie oświadczenia na piśmie. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby w toku postępowania przebywający za granicą podatnik wnosił o umożliwienie pisemnego złożenia wyjaśnień a organ podatkowy sprzeciwiłby się temu. Za wadliwy należało natomiast uznać sformułowany w skardze pogląd, wedle którego złożenie tego oświadczenia było możliwe przez pełnomocnika, nie można wszak zapominać o tym, iż oświadczenie to służy przedstawieniu sytuacji rodzinnej, osobistej oraz majątkowej podatnika, a wiedzę o tych okolicznościach posiada bez wątpienia strona. Zwrócić nadto należy uwagę na to, iż zgodnie z art. 136 Op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Osobiste działanie strony, o którym mowa w tym przepisie, może wynikać, co podkreśla doktryna i orzecznictwo sądowe, z przepisu prawa, postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z natury czynności procesowych, strona nie będzie więc mogła skorzystać z usług ustanowionego pełnomocnika, jeśli przedmiotem czynności jest złożenie wyjaśnień czy przesłuchanie strony (por. pogląd wyrażony na gruncie analogicznego przepisu art. 32 kpa – wyrok NSA z dnia 10 listopada 1992r., V SA 494/92, ONSA 1993, z. 4, poz. 102 oraz B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000, s. 232). Złożenie oświadczenia o stanie majątkowym oraz ponoszonych przez W. K. wydatkach należy, w ocenie Sądu, do tych czynności, które wymagają osobistego działania podatnika, tym bardziej że odpowiedzialność za zgodność treści tego oświadczenia z rzeczywistym stanem faktycznym ponosi tylko podatnik. Nie bez znaczenia ma, zdaniem Sądu, też upływ dwóch miesięcy między złożeniem wniosku, co miało miejsce w dniu 27 kwietnia 2007r., a datą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., tj. datą [..] W tym okresie nawet przebywający za granicą podatnik miał potencjalną możliwość przedstawienia na piśmie konkretnych danych potwierdzających jego trudną sytuację majątkową. Podnieść również należy, iż okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika nie wskazano w uwagach do analizy materiału dowodowego sprawy zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2007r. W piśmie tym, poza przytoczeniem treści stanowiska organu i powtórzeniem argumentacji wniosku, stwierdzono, iż "trudności związane z uregulowaniem zobowiązania podatkowego wynikają z powstałych okoliczności, jakimi jest m.in. zorganizowanie i przystosowanie się do nowych warunków życia poza granicami kraju", a organy w sprawie pominęły okoliczność, iż środki te były wykorzystywane na bieżącą konsumpcję i egzystencję w Wielkiej Brytanii, gdzie poziom cen jest znacznie wyższy niż w Polsce, zaś dochody rzędu 64 tys. złotych rocznie w warunkach polskich być może mogą być uznane za wysokie, ale w warunkach brytyjskich są to kwoty niewielkie, a zarobki na tym poziomie należą do jednych z najniższych w tym kraju. Poza tym gołosłownym stwierdzeniem co do ponoszonych przez podatnika kosztów egzystencji za granicą podatnik, reprezentowany wszak przez profesjonalnego pełnomocnika nie wskazał żadnych konkretnych danych liczbowych co do wysokości tych kosztów, kosztów, które pozwoliłyby ocenić organom wysokość realnych dochodów pozostających do dyspozycji podatnika. Ale także w odwołaniu z dnia 13 lipca 2007r. nie wskazano żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności. Kluczowe znaczenie dla dokonanej przez Sąd oceny niniejszej sprawy ma zaistniała w dniu 4 lipca 2007r., a więc zaledwie dwa dni po doręczeniu pełnomocnikowi decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 29 czerwca 2007r., okoliczność faktyczna. W tej dacie bowiem podatnik uiścił w całości przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym wykazał, wbrew swoim dotychczasowym, a także zawartym w złożonym w późniejszym terminie odwołaniu i skardze twierdzeniom, był w stanie uiścić to zobowiązanie bez zagrożenia egzystencji dla siebie i rodziny, tym bardziej, że ani w odwołaniu, ani w skardze nie podjął nawet próby, chociażby stosowną argumentacją, wykazania źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zapłatę podatku, tj. że nie były to środki własne podatnika, lecz np. środki pochodzące z pożyczki czy kredytu. Niezależnie od powyższej argumentacji podnieść należy, iż uregulowanie zaległości podatkowej spowodowało bezprzedmiotowość wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w spłacie podatku, trudno bowiem rozstrzygać o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, która została już w całości uregulowana. W świetle powyższej przedstawionych okoliczności nie sposób także uznać za zasadny zarzut skargi, a poprzednio odwołania, nie udowodnia przez organy nie zaistnienia w sprawie nadzwyczajnych okoliczności i ważnego interesu strony, nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy i pominięcia ponoszonych przez podatnika wydatków, obniżających jego dochód. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż z powołanego wyżej art. 67a § 1 Op wynika, iż wykazanie zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej obciążało podatnika, nie zaś, jak sądzi pełnomocnik, organ. Skoro bowiem postępowanie w sprawie przyznania ulgi jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, a jego przedmiotem jest przyznanie stronie uprawnienia, to ciężar wykazania i udowodnienia zaistnienia tych okoliczności spoczywa na podatniku. Wprawdzie przepis art. 122 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony i dowodów świadczących na korzyść podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama i nie dołożyła wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953, wyrok NSA W-wa z dnia 20 grudnia 2006r., I FSK 296/06, LEX nr 262767, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., III SA 5688/98, LEX nr 38711 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004r., I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667). Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest bowiem tożsamy z obowiązkiem poszukiwania przez organ dowodów w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że można je będzie uzyskać, sam organ nie zawsze też będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności (wyrok NSA z dnia 30 maja 2006r., II FSK 835/05, LEX nr 180477, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2005r., III SA/Wa 2262/05, LEX nr 191116). Wyjaśnienie okoliczności sprawy wymaga współdziałania strony z organem podatkowym, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA w Lublinie z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). W niniejszej sprawie organ, wobec braku współdziałania strony, podjął z urzędu czynności celem wyjaśnienia sytuacji materialnej podatnika w oparciu o dostępne rejestry i ustalił, że podatnik zalega z płatnością za mandaty kredytowe oraz że umorzono postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych w VAT i podatku dochodowego za wcześniejsze okresy z powodu przedawnienia. Celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ wzywał także podatnika do złożenia oświadczeń majątkowych i niezbędnych wyjaśnień, podatnik nie wskazał jednakże żadnych danych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, wbrew zarzutom skargi, przeanalizowały ustaloną we wskazanych wyżej okolicznościach faktycznych sytuację majątkową podatnika i prawidłowo ją oceniły. I tak, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził wszak, iż w PIT-36 za 2006r. i załączniku PIT-ZG podatnik wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 66.069,33zł oraz że nadal osiąga dochód, ma więc możliwość zgromadzenia środków za zaległą należność podatkową. Podkreślił również, iż podnoszona przez podatnika konieczność ponoszenia kosztów pobytu i utrzymania w Wielkiej Brytanii nie może być zaliczona do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi w postaci żądanego rozłożenia na raty zapłaty podatku, w szczególności gdy podatnik posiada źródło dochodów. Zauważył, iż podatnik, podejmując pracę w Wielkiej Brytanii winien przeanalizować wysokość otrzymywanych środków finansowych i ponoszonych kosztów w różnych aspektach, w tym należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych, a także przedstawienia dokumentów bądź materiałów na okoliczność ponoszenia wysokich kosztów utrzymania za granicą. Dodatkowo podnieść należy, iż podatnik, uchylając się od wykazania wysokości kosztów utrzymania w Wielkiej Brytanii, działał na własną niekorzyść i uniemożliwił organom wzięcie ich pod uwagę przy ocenie sytuacji materialnej skarżącego. Nie można zatem postawić organowi zarzutu nie wzięcia pod uwagę i nie rozważenia ponoszonych przez skarżącego wydatków na bieżącą konsumpcję i egzystencję za granicą. Zdaniem Sądu, sama okoliczność ponoszenia przez podatnika kosztów utrzymania a granicą nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej, podatnicy mieszkający i pracujący w kraju również ponoszą koszty własnego utrzymania i rodziny, a mimo to terminowo płacą podatki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł nadto, że za rozłożeniem zaległości na raty w tej sprawie nie przemawia również interes publiczny, rozumiany jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Z kolei organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...], odmawiając zastosowania żądanej ulgi, podniósł iż wskazane wyżej okoliczności faktyczne nie mieszczą się w pojęciu przesłanki ważnego interesu podatnika, przy ocenie której należy brać pod uwagę wartości takie jak zdrowie, życie, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania siebie i rodziny, brak perspektyw na ich uregulowanie w przyszłości, znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, spowodowane nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi, które doprowadziły do trudności finansowych. Podniósł również, iż podatek dochodowy jest podatkiem należnym z mocy prawa, obciąża wszystkich obywateli, podatnik otrzymując dochody obowiązany jest zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, a zastosowanie żądanej ulgi jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wyjaśnił nadto, iż interes publiczny sprzeciwia się udzieleniu ulgi podatnikom, którzy opóźniają się z zapłatą należności podatkowych, promowania podatników, którzy nie wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, a skutki z tym związane przenoszą na budżet państwa. Zasadnie organ pierwszej instancji podniósł, iż instytucja rozłożenia zaległości podatkowej na raty oparta jest na uznaniu administracyjnym, co oznacza, ze wybór rozstrzygnięcia pozostawiony jest organom podatkowym. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i organ pierwszej instancji ocena okoliczności sprawy nie budzi zastrzeżeń Sądu, stosownie bowiem do art. 191 Op organy te oceniły wszystkie okoliczności sprawy, a ocena ta została dokonana na podstawie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Analiza akt administracyjnych nie pozwala, w ocenie Sądu, postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Op. Postępowanie to organy podatkowe przeprowadziły w sposób wszechstronny, nie tylko wyjaśniając podnoszone przez skarżącego okoliczności, ale także uwzględniając z urzędu znane im inne mające znaczenie dla wyniku sprawy okoliczności. Skarżący był też reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który brał czynny udział w postępowaniu. Strona miała więc zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 Op, możliwość skutecznej obrony jej interesów, od niej i jej pełnomocnika zależało jednak, w jaki sposób będzie tych interesów bronić, tj. czy przedstawi dowody na podnoszone przez nią okoliczności braku możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. W jej interesie było też współdziałanie z organami podatkowymi i wykazywanie jej interesu, przemawiającego za pozytywnym rozpoznaniem jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej za 2006r. na raty. Nie bez znaczenia dla oceny postawy strony w sprawie ma też bierność strony co do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę jej sytuacji majątkowej. Zauważyć nadto należało, iż zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], zawiera elementy określone w art. 210 § 1 Op, a w jej uzasadnieniu organ podatkowy, stosownie do § 4 tegoż przepisu, przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op oraz analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Op, ustosunkowując się, co wskazano wyżej, do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, wskazując nadto okoliczności sprawy znane organowi z urzędu oraz przesłanki i motywy odmownego rozpoznania żądania strony, zaś warunkiem legalności decyzji nie jest, co podnosi pełnomocnik, okoliczność skutecznego przekonania strony co do odmownego rozpoznania wniosku. Podnieść należy nadto, iż rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia [...] nr [...] są zgodne z przepisami prawa oraz nie dostrzegając z urzędu uchybień mogących mieć czy też mających wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. M.A.