I SA/Łd 1334/05

Dnia 15 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. K. i R. K. wspólników A spółki cywilnej na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ust. 3 a i art. 207 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 5 ust 1, art. 41 ust. 1 i ust. 14, art. 87 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił "A" Spółce cywilnej w Ł. dokonania zwrotu kwoty 10.000 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 16.020 zł zaznaczając przy tym, że kwota 10.000 zł podlega zwrotowi na rachunek bankowy w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji VAT – 7, tj. do dnia 12 marca 2005r., a kwota 6.020 zł przeniesieniu na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2004r. Spółka cywilna "A" wykazała kwotę 10.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 7 %. W wyniku przeprowadzonych w dniach 15 i 16 września 2004r. czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik bezzasadnie zastosował stawkę 7 % przy sprzedaży produkowanych przez siebie okien, które następnie były montowane w mieszkaniu klienta. W dniu 15 listopada 2004r. strona przedłożyła opinię Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z której wynika, że usługi związane z instalowaniem stolarki okiennej i drzwiowej, wykonywane przez producenta siłami własnymi w miejscu przeznaczenia mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 25.23.90-00.00, tj. "usługi związane z instalacją (montażem) wytwarzanych przez producenta wyrobów dla budownictwa i prefabrykowanych budynków z tworzyw sztucznych". Powyższą opinię wydano w oparciu o obowiązujące dla celów statystycznych i nie mające zastosowania dla celów podatkowych zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844). Powołane rozporządzenie w § 2 stanowi, że dla celów m.in. podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2005r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), która nie zawiera w ogóle symbolu PKWiU 25.23.90.-00.00, a montaż wykonanych przez producenta okien w domu klienta przyporządkowuje do grupowania właściwego dla wyrobów a nie usług. Zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., preferencyjna 7 % stawka podatku VAT o jakiej mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się jedynie do usług, a nie do towarów. Towary budowlane z kolei nie korzystają z preferencji podatkowych i przy ich sprzedaży stosuje się stawkę podstawową określoną w art. 41 ust. 1 w wysokości 22 %. W złożonym odwołaniu podatnik powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 listopada 2004r. wywodził, iż wykonywane przez niego czynności są usługami w związku z czym ma możliwość skorzystania z 7 % stawki VAT zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika stosując 7 % stawkę podatku VAT wykonuje kompleksową usługę budowlano – montażową na rzecz budownictwa mieszkaniowego na mocy zawartej z klientem umowy. Jednym zaś z wielu elementów takiej umowy jest okno o konkretnych rozmiarach, które może wykonać sam bądź zamówić w innej firmie będącej producentem okien. Organ podatkowy przyporządkował tego typu usługę do grupowania właściwego dla wyrobów a nie usług zgodnie z klasyfikacją obowiązującą dla celów podatku VAT z dnia 18 marca 1997r. nie powołując się przy tym na stosowny symbol PKWiU. Poza tym zdaniem strony, wprawdzie aktualna – "nowa" klasyfikacja nie ma zastosowania dla celów podatkowych, ale "stary" załącznik nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierający symbole PKWiU (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w poz. 83 stanowi, że: "Usługi i roboty związane z bieżącą konserwacją obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" bez względu na symbol PKWiU są objęte stawką VAT 7 %. Organy skarbowe nie kwestionują stosowania 7 % stawki VAT w stosunku do firm usługowych, które nie wytworzyły okien, lecz zamówiły je u producentów i w efekcie finalnym wykonały taką samą usługę, jak również w stosunku do producentów posiadających siedziby w innych dzielnicach Ł. lub w innych miastach kraju. Decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji dodatkowo wywodził, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podmiot, który jest producentem montowanych okien, drzwi, parapetów itp., dostawy wraz z usługą montażu tych urządzeń klasyfikowane są w grupach obejmujących dany wyrób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., montaż okien przez ich producenta w istniejącym już budynku – dla celów statystycznych – jest klasyfikowany jako okna. W zależności od materiałów z jakich zostały one wykonane przyporządkowane są według następujących grupowań PKWiU: - z drewna: PKWiU 20.30.11 "Okna i drzwi, ościeżnice i progi drewniane", - z tworzyw sztucznych: PKWiU 25.23.14-50.1 "Okna i ościeżnice z tworzyw sztucznych, dla budownictwa", - ze stali: PKWiU 28.12.10-30 "Drzwi, okna i ich futryny oraz progi drzwiowe stalowe", - z aluminium: PKWiU 28.12.10-50 "Drzwi, okna i ich futryny oraz progi drzwiowe aluminiowe". W przypadku montażu okien ma miejsce dostawa towarów i czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki. Wykonanie okna zakwalifikowanego jako towar stanowi natomiast działalność produkcyjną, której efektem jest wytworzenie towaru. Z tego też względu przedsiębiorca zajmujący się produkcją okien nie może być uznawany za podmiot prowadzący działalność o charakterze usługowym. W ocenie organu odwoławczego, wykonanie okna na wymiar również jest produkcją towaru, którego parametry dostosowane są do wymagań klienta. W sytuacji, gdy firma zaoferuje montaż – w istocie mamy do czynienia z dostawą towaru, dla której cena skalkulowana jest wraz z transportem lub montażem, bądź obydwoma elementami równocześnie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług towary budowlane nie korzystają z preferencji podatkowych (preferencyjna stawka 7 % odnosi się do usług) i przy ich sprzedaży stosuje się stawkę podstawową. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150) wprowadzona została zmiana do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nowelizacja polega na dodaniu do załącznika nr 1 stanowiącego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7 % - zmienianego rozporządzenia poz. 19 o treści "Montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach, o których mowa w poz. 20 oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy". Powyższa zmiana stosownie do przepisu § 3 w/w rozporządzenia weszła w życie w dniu 15 lutego 2005r. Wobec czego od tej daty również usługa montażu okien przez producenta – w przypadku wymienionym w powołanym przepisie – podlega opodatkowaniu uprzywilejowaną stawką podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. K. i R. K. wspólnicy "A" Spółki cywilnej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wnieśli o stwierdzenie jej nieważności bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła argumenty podniesione w odwołaniu dodatkowo przy tym wywodząc, że zmiana wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spowodowana była koniecznością stosowania jednolitego prawa podatkowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Minister Finansów zobowiązany jest do zapewnienia jednolitości stosowanego prawa podatkowego przez administrację, co ma zagwarantować równość opodatkowania, a ta ogólna norma kompetencyjna nie może być podstawą tworzenia prawa podatkowego, zwłaszcza zaś do "uzupełniania" regulacji ustawowej, co wydaje się sugerować w uzasadnieniu organ podatkowy. Celem zaś przedmiotowego rozporządzenia było raczej usunięcie swoistej luki w prawie niż wprowadzenie nowego uregulowania. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, iż w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji w piśmie Nr [...] z dnia 6 grudnia 2004r. została zawiadomiona o możliwości zapoznania się w terminie 3 dni od daty otrzymania zawiadomienia z projektem decyzji oraz o możliwości wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów i materiałów w sprawie w terminie 7 dni od zapoznania się z aktami, co sugeruje, że miała prawo na zapoznawania się z aktami sprawy wyłącznie przez 3 dni od daty otrzymania zawiadomienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 wymienionej ustawy). Zatem Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji jedynie z punku widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zatem ani zobowiązany, ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej, a przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, czyli stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Podobne unormowanie zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a. Stosownie do treści art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. natomiast stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ma prawo oraz obowiązek dokonania oceny, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. Istotą sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest zaś właściwe zaklasyfikowanie produktu podatnika jako towaru lub usługi bądź też oddzielnie jako towaru i usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że od dnia 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa regulacja prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług, która uchyliła poprzednio obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego zatem wynika, że ustawodawca odróżnia sprzedaż towarów od świadczenia usług. Pojęcie "towarów" na potrzeby niniejszej regulacji prawnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jednakże w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulacja ta nie zawiera definicji "usług" odwołującej się wprost do klasyfikacji statystycznych stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zaznaczyć przy tym jednak trzeba, iż w odniesieniu do usług ustawodawca nie zrezygnował całkowicie z powiązania ich z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane, tzn. określane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. O istnieniu takiego powiązania świadczy w szczególności treść załączników do ustawy, a sposób ustalenia w nich pewnych kategorii usług i ich podatkowego traktowania (zwolnienia od opodatkowania lub stosowania obniżonych stawek) nawiązuje do klasyfikacji statystycznych. Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006r. Zatem zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonując klasyfikacji spornych czynności powinni uwzględniać PKWiU zawartą w w/w rozporządzeniu z 1997r. zwłaszcza, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wyraźnych wskazówek co do sposobu traktowania czynności złożonych, składających się z co najmniej dwóch elementów tzn. dostawy towaru związanej ściśle z wykonywaną usługą lub usługi kompleksowej – złożonej, w ramach której można wyodrębnić poszczególne usługi składowe. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług składa się z: - Zasad Metodycznych PKWiU, - uwag do poszczególnych działów, - tablic klasyfikacyjnych, - Wykazu jednostek miar. Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (uwaga 1.3 Zasad Metodycznych). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się m.in.: - Zasadami Metodycznymi, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU. Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (uwaga 7.2 Zasad Metodycznych). Czynności będące przedmiotem sporu są złożone, gdyż polegają na wykonaniu pomiarów, dostarczeniu kontrahentom nowego, wyprodukowanego przez podatnika okna, wymontowaniu starego okna i zamontowaniu w to miejsce nowego oraz wykonaniu koniecznych obróbek, czyli w istocie rzeczy polegają na połączeniu usług remontowo – budowlanych z dostawą nowego towaru w postaci okien. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowych czynności mają postanowienia zasad metodycznych zawarte w pkt 5.3.4., które odnoszą się m.in. do czynności złożonych polegających na dostarczeniu wyrobu oraz na świadczeniu przez wytwórcę wyrobu usługi zamontowania dostarczonego wyrobu w miejscu przeznaczenia. Czynności takie co do zasady klasyfikowane są łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu (tiret pierwsze). W konsekwencji powyższego podatnik podatku VAT nie powinien traktować usługi instalacyjnej jako odrębnej od dostawy towaru czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru przez producenta, a podstawą opodatkowania jest wartość obrotu liczona jako kwota należna z tytułu dostawy towaru łącznie z wartością usługi instalacyjnej z tym, że postanowienie zawarte w tym punkcie zawiera dodatkowe zastrzeżenie (tiret trzecie) o treści "budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45". Dział ten obejmuje usługi będące robotami budowlanymi. W ocenie Sądu, zastrzeżenie to oznacza, że te roboty instalacyjno – montażowe, które mają jednocześnie charakter robót budowlanych zawsze klasyfikuje się jako świadczenie usług także wtedy, gdy wykonuje je producent wyrobu, a nie jako czynności dodatkowe w ramach dostawy towaru. Z treści uwag do działu 45 PKWiU z kolei wynika, że obejmuje on nie tylko prace związane ze wznoszeniem nowych budynków, a w tym roboty montażowe i instalacyjne w tych budynkach (uwaga 1(a)), ale także prace związane m.in. z modernizacją i remontem już istniejących budynków (uwaga 1(b)). Kierując się wskazanymi wyżej postanowieniami Zasad Metodycznych i uwagami do działu 45 PKWiU oraz nazwami grupowań w tym dziale przyjąć trzeba, że usługi świadczone przez producenta okien polegające na robotach budowlanych związanych z montażem tych okien w budynku już istniejącym należało zaklasyfikować według symbolu 45.42.11-00.00. Oznacza to, że prace polegające na wymianie choćby niektórych okien w budynku mieszkalnym mają charakter prac remontowych, a do odpłatnego świadczenia takich usług ma zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W art. 146 ust. 2 ustawodawca z kolei wyjaśnił, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym za błędne uznać trzeba stanowisko organu podatkowego, że przedsiębiorąca zajmujący się produkcją okien nie może być uznany za podmiot prowadzący działalność o charakterze usługowym, a w sytuacji, gdy zaoferuje montaż wykonanego przez siebie okna mamy do czynienia jedynie z dostawą towaru opodatkowaną stawką podstawową, dla której to cena jest skalkulowana wraz z transportem lub montażem, bądź obydwoma elementami równocześnie. Wskazać w tym miejscu również należy, że regulacje te są następstwem zawarcia w załączniku XII wykazu, o którym mowa w art. 24 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (załącznik nr 1 do Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864, tom II) odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (Dz.U.L 145 z dnia 13 czerwca 1977r., str. 1), ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r. (Dz.U.L 128 z dnia 15 maja 2002r., str. 41), pozwalających m.in. stosować do dnia 31 grudnia 2007r. obniżoną stawkę podatku VAT nie niższą niż 7 % na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, w wyłączeniem materiałów budowlanych, oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy. W konsekwencji nie można również uznać za prawidłowe stanowiska strony skarżącej, iż świadczyła ona jedynie usługi polegające m.in. na dostarczeniu wyprodukowanego przez siebie okna. Poza tym z zasad metodycznych (pkt 5.3.4 tiret trzecie, pkt 7.6.1 i pkt 7.6.6) nie wynika, że czynności złożone z dostawy towaru i wykonania usługi mają być klasyfikowane jedynie jako świadczenie usługi. Okna dostarczonego usługobiorcy nie można traktować jedynie jako dodatku do świadczonej usługi montażu, a sam montaż nie jest istotą realizowanej usługi. Faktem notoryjnie znanym jest również to, że wartość zamawianego okna jest wyższa, czasem znacznie, od wartości usługi jego montażu. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, proponowana przez nią interpretacja pojęcia roboty budowlano – montażowe na rzecz budownictwa mieszkaniowego wprowadzałaby właśnie nierówność podmiotów gospodarczych konkurujących w takim wypadku różnicą w stawkach podatku VAT, a podmiot – konsument, który nabyłby okna od producenta, a następnie zlecił jego montaż lub go nawet samodzielnie wykonał znalazłby się w gorszej sytuacji, aniżeli podmiot, który nabył okno wraz z usługą montażu. Powyższe okoliczności stały się podstawą do uznania przez Sąd, że w takim wypadku konieczne jest dokonanie rozróżnienia usług związanych z montażem okien jako robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą o jakich mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług od użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim wypadku są odpłatną dostawą towaru. Dodatkowo podnieść także należy, że zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych i zupełnych oraz wszechstronnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Obowiązek ten jest szczególnie istotny w toku postępowania podatkowego co wynika to z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne, podlegające wyjaśnieniu przez organ podatkowy muszą z kolei wynikać z przesłanek przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w konkretnej sprawie. W szczególności dotyczy to okoliczności spornych pomiędzy stronami. Tymczasem akta administracyjne wskazują na to, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły w ogóle postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności. Materiał dowodowy składa się jedynie z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 15 września 2004r. oraz opinii Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 10 listopada 2004r. Przy czym dopiero po zamknięciu rozprawy przed Sądem w dniu 6 marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedłożył brakującą dokumentację podatkową obejmującą załączniki do protokołu z czynności kontrolnych oraz deklarację VAT – 7 za sierpień 2004r. Sąd zwraca uwagę, iż powyższe braki postępowania dowodowego nie mogą być uzupełniane przez organ odwoławczy w toku postępowania sądowego po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego jest bowiem tylko zaskarżona decyzja, a nie stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, czy też w późniejszym piśmie procesowym. Z tego też względu późniejsza aktywność organu odwoławczego nie może konwalidować braków w postępowaniu podatkowym. Poza tym z dokumentów tych również nie wynika ani jaka była cena jednostkowa poszczególnych usług związanych z montażem przedmiotowych okien, ani jaka była cena samych okien co można było ustalić chociażby na podstawie cenników, którymi posługiwała się strona w spornym okresie. Organ odwoławczy natomiast wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił w ogóle na podstawie jakich faktów i dowodów uznał, że określona przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest prawidłowa. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej daną okoliczność można uznać za udowodnioną jedynie po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, iż ocenę taką przeprowadzono. Jako dowolne należy, więc traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonującej treści (por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994r., II ARN 55/94 – OSNP 1995/7/83 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2001r., I SA 1768/99 – LEX nr 54171). W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga nadto kwestia wpływu na rozstrzygnięcie załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji standardów Klasyfikacyjnych z dnia 10 listopada 2004r., która wprawdzie nie jest wiążąca dla organu podatkowego w zakresie jakiego dotyczy, lecz stanowi jednak część materiału dowodowego i jako dowód powinna podlegać pełnej oraz wnikliwej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wyeliminować w/w błędy, dokonać pewnych ustaleń co do okoliczności faktycznych, tj. odnośnie tego jaka była wartość samej usługi wykonanej przez stronę skarżącą i jaka była wartość dostarczonego towaru – okna, jak również wskazać podstawę tych ustaleń, oraz określając prawidłową kwotę podatku należnego w odniesieniu do dostawy tego towaru zastosować podstawową stawkę podatku VAT, a w stosunku do świadczenia usługi montażu stawkę obniżoną. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.