I SA/Łd 1340/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, p.o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 2715 /dwa tysiące siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] przedstawiciel firmy [...] dokonał zgłoszenia towaru w postaci kwiatów sztucznych wg SAD nr [...], wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...]określającą wartość sprowadzonego towaru na kwotę 13.431,00 USD, a także deklarację wartości celnej. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, działając w oparciu o przepis art. 70 § l Kodeksu celnego, organ celny I instancji przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego, z uwagi na wątpliwości co do wartości celnej towaru zadeklarowanej przez stronę. W toku postępowania pobrano próbki sztucznych kwiatów i powołano biegłego rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa i ekonomii. W dniu [...] biegły sporządził ocenę jakości i wartości rynkowej sztucznych kwiatów pochodzących z Chin. W jej treści biegły określił cenę jednostkową brutto za jedną sztukę wyrobu, ze wskazaniem, że niniejszą wartość należy pomniejszyć o marżę w wysokości 50%, podatek VAT i cło. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określił wartość celną towaru zastępczą metodą wyceny przewidzianą w art.29 §1 Kodeksu celnego. Organ I instancji odrzucił zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art.25-28 Kodeksu celnego. Rozpatrując odwołanie [...] Spółki z o.o. w Ł. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. w części dotyczącej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i ponownie orzekł w tym zakresie. W dniu [...] firma [...]zaskarżyła decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom celnym nieuzasadnione zakwestionowanie faktury handlowej oraz wartości transakcyjnej towaru. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł i zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania (sygn. akt l SA/Łd 647/01). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie podziela poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, że metody ustalania wartości celnej przewidziane w kodeksie celnym nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu pojęcie zawarte w art. 23 § 7 Kodeksu celnego “ z uzasadnionych przyczyn" nie zostało zdefiniowane. Należy zatem stwierdzić, że także w razie istotnej rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną, deklarowaną przez stronę i wartością celną ustaloną jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym organy celne uprawnione są do odrzucenia wartości transakcyjnej i ustalenia wartości celnej w innej wysokości na podstawie stosowanej metody. Sąd uznał za uzasadniony zawarty wówczas w skardze zarzut, że metoda ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego), jaką zastosował organ przy ustalaniu wartości celnej towaru, jest metodą wyjątkową i dopiero stwierdzenie niemożliwości zastosowania pozostałych metod uzasadni jej zastosowanie. W jego ocenie organy celne z naruszeniem zasady kolejności metod ustalania wartości celnej, ustaliły wartość celną w oparciu o opinię biegłego, odwołując się do metody ostatniej szansy, nie wykazując dlaczego odrzuciły możliwość ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu wcześniejszych metod. ., Ponadto, Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymagały zarzuty dotyczące opinii biegłego. Należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie z udziałem biegłych w związku z tym ,że biegły ustalił ceny stosowane “ przez pośredników sprzedających towar detalistom", a nie ceny obowiązujące na rynku importerów czy hurtowników. Za wskazane Sąd uznał także wyjaśnienie, na jakiej podstawie biegły przyjął, że marża dwóch pośredników wynosi 50 %. Sąd podkreślił, że biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Uznanie , że opinia biegłego ma charakter wiążący i nie może być kwestionowana oraz, że biegły nie może zostać zobowiązany do uzupełnienia opinii przez wyjaśnienie podstaw i źródeł zawartych w niej ustaleń, uzasadniało postawienie organowi zarzutu dowolnej oceny dowodów i nie wyjaśnienia okoliczności sprawy. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art.65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił m.in. wartość celną towaru na 32 192,58 USD. W dniu [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: l/ obrazę przepisu art. 120,121,122,187 ,124 oraz art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego tj.art.23,24,25,27,28 i 29 Kodeksu Celnego. Decyzją z dnia [...] Nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art.85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W świetle art.23 §1 kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 3 O i 31 ustawy, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywista wartość towaru. Organ wyjaśnił, że przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art.23 §7 Kodeksu celnego). Stosownie do postanowień art.23 §7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury, obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywista jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celna towaru w rozumieniu art.23 §1 i art.85 §1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał “za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny czy też kupił go po wyjątkowo “okazyjnej" z różnych względów cenie. Istotne jest przy tym, iż również Kodeks wartości Celnej (porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. opublikowane w zał. do Dz. U. z 1995r. Nr 98, poz.483) daje organom celnym prawo do sprawdzenia wartości towaru wskazanej w dokumentach załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego. Art. 17 tego kodeksu stanowi bowiem, iż nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej. Z prawa tego ustawodawca polski skorzystał wprowadzając wyżej wymieniony art.23 §7 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił również, że o zakwestionowaniu wartości przedmiotowego towaru tj. kwiatów sztucznych w fakturze handlowej nr [...] z dnia [...] zadecydowała przede wszystkim jego niska cena. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera, może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do ustalenia wartości celnej na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru polega na wykazaniu, że istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia ,że strona nie deklaruje ceny rzeczywiście zapłaconej za sprowadzony towar. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie podstawą do odrzucenia wartości transakcyjnej była opinia biegłego J.K. z dnia [...] Porównując bowiem wartość celną towaru ustaloną na podstawie danych zawartych w opinii biegłego tj. kwoty 32.192,58 USD i wartość deklarowaną przez stronę - 13.431,00 USD należy zauważyć, iż ta ostatnia jest o ok. 140% niższa od wartości ustalonej na podstawie ww. ekspertyzy. Świadczy to o zaniżaniu wartości importowanego towaru. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 ustawy, ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 ustawy (art.24 §1 Kodeksu celnego). Dopiero, gdy ww. metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. “ostatniej szansy" (art.29 §1 Kodeksu celnego). W związku z tym organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia [...] nr [...] organ celny I instancji zwrócił się do wszystkich urzędów celnych o sprawdzenie czy w okresie 3 miesięcy poprzedzających przyjęcie zgłoszenia celnego nr [...](tj. od 06.06.2000r do 06.09.2000r) nie były dokonywane odprawy kwiatów sztucznych -łodygi kod PCN 67021000 O oraz kwiatów sztucznych-główki róży kod PCN 670290 00 O, pochodzących z Chin. W odpowiedzi organ celny l instancji otrzymał 7 potwierdzonych za zgodność kserokopii dokumentów SAD (o nr [...]z dnia [...], [...] z dnia [...], [..].z dnia [...], [...] z dnia [...] , [...]z dnia [...], [...] z dnia [...] , [...] z dnia [...]. W przedmiotowych sprawach nie pobrano jednak próbek towarów. Nadesłane dokumenty nie dają więc podstaw do rzetelnego porównania dostawy będącej przedmiotem niniejszej sprawy z przesłanymi materiałami. Z materiałów tych nie można wyprowadzić wniosku, ani co do rodzaju sprowadzonych kwiatów sztucznych, ani też ich jakości i gatunku. Takie bowiem dane nie są zawarte w dowodach odprawy celnej, (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 02.08.2000r sygn. akt. l SA/Wr 2758/98). Organ stwierdził też po analizie odpraw celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w Ł., że w okresie 3 miesięcy poprzedzających przyjęcie zgłoszenia nr [...] (tj. od 06.06.2000 r. do 06.09.2000 r.) firma [...]dokonała 67 zgłoszeń celnych kwiatów sztucznych. W jednym zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...], przedmiotem zgłoszenia był towar identyczny, jak zgłoszony do odprawy w niniejszej sprawie (o symbolu handlowym WO-523) o wartości 19,20 USD za karton . Organ wskazał, że fakt przyjmowania przez organ celny w toku innych odpraw celnych deklarowanej przez importera wartości celnej nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do właściwego ustalenia wartości celnej. W pozostałych 66 zgłoszeniach celnych przedmiotem odpraw były kwiaty sztuczne innego rodzaju , o zupełnie innych oznaczeniach handlowych. Również brak próbek pobranych do w/w spraw nie daje podstaw do rzetelnego porównania dostawy będącej przedmiotem niniejszej sprawy z w. w odprawami. Z ww. względów metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25 Kodeksu celnego), metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych ( art. 26 Kodeksu celnego) nie mogły znaleźć zastosowania. Następnie organ wyjaśnił, że w myśl art.27 §1 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23, 25, 26, za wartość celną przyjmuje się cenę jednostkową towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna, w transakcjach sprzedaży między nie powiązanymi ze sobą osobami, w tym samym lub zbliżonym czasie, nie przekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, pomniejszoną o: l) marżę zazwyczaj płaconą lub uzgodnioną do zapłacenia albo też narzut, jaki jest zazwyczaj stosowany na polskim obszarze celnym, obejmujący zyski i wydatki związane ze sprzedażą przywiezionych towarów tego samego gatunku i rodzaju, 2) koszty transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem po przywozie towarów na polski obszar celny, 3) należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów. Również metoda ustalania wartości celnej przewidziana w art.27 §1 Kodeksu celnego nie może mieć w mniejszej sprawie zastosowania, bowiem organ celny nie dysponował odpowiednimi danymi umożliwiającymi zastosowanie wprost przepisów regulujących ww. metodę. Zgodnie z art. 28 Kodeksu celnego jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23 i art. 25-27, za wartość celną przyjmuje się wartość kalkulowaną, która jest sumą: l) kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, 2) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju, jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów w kraju wywozu w celu przywozu takich towarów na polski obszar celny, 3) kosztów lub wartości, o których mowa w art. 30 § l pkt 5 Kodeksu Celnego tj. kosztów transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Zastosowanie natomiast metody ustalenia wartości celnej określonej w art. 28 §1 Kodeksu celnego wymaga znajomości dodatkowych danych, nie przedłożonych w niniejszej sprawie. W celu ustalenia wartości celnej omawianą metodą konieczne jest zbadanie kosztów produkcji sprowadzonych kwiatów sztucznych. W mniejszej sprawie producent towaru znajduje się poza jurysdykcją polskich władz celnych. Stosowanie metody wartości kalkulowanej jest w zasadzie ograniczone do przypadków, gdy kupujący i sprzedający są powiązani, a producent jest gotów do przedłożenia władzom celnym kraju importu niezbędnych kosztorysów i zapewnienia możliwości ich weryfikacji. Ponadto zgodnie z § 3 pkt.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13.03.2001 r w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz.U.Nr.19 ,poz.227 z 2001 r) w wypadku ustalania wartości celnej na podstawie art. 28 Kodeksu celnego nie żąda się od osoby zagranicznej przedstawienia lub udostępnienia dokumentów księgowych albo innych informacji służących do ustalenia wartości celnej. Dlatego też po analizie akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie metody określenia wartości celnej w oparciu o art.29 §1 Kodeksu celnego. Metoda ta pozwala bowiem na ustalenie wartości celnej towaru przy uwzględnieniu jednej z poprzednich metod (tj. art.25-28), z zastosowaniem pewnej tolerancji co do kryteriów w nich zawartych, a w szczególności z uwzględnieniem specyfiki towaru. Powołany przepis art. 29 §1 Kodeksu celnego zezwala na ustalenie wartości celnej przywożonych towarów, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: l) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994r., 3) Przepisów działu III tytuł II ustawy Kodeks celny “Wartość celna towarów". Zdaniem organu powyższy przepis dopuszcza posłużenie się wynikiem badań rzeczoznawcy przy ustalaniu wartości celnej towaru. Organ pokreślił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalając wartość celną przedmiotowego towaru, przyjął za podstawę wyliczeń ekspertyzę z dnia [...] sporządzoną przez biegłego sądowego J.K. W ww. opinii rzeczoznawca stwierdził, że “ocenę pobranych losowo prób z każdego rodzaju (asortymentu) sztucznych kwiatów przeprowadzono metodą organoleptyczną oraz przeprowadzono analizę cen hurtowych identycznych bądź bardzo podobnych kwiatów sprzedawanych na polskim rynku" Biegły Sądowy J.K. wyjaśnił, że do wyliczeń przyjęto (z korzyścią dla importera) minimalne ceny giełdowe (z giełdy kwiatów) niższe o 10 do 20% od cen hurtowych. Ponadto biegły wskazał, że wyliczona wartość jest cena brutto i winno się ją pomniejszyć o marżę, VAT oraz cło. Ponadto, w związku z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 24.04.2002r o sygn. akt I SA/Łd 647/01 pismem z dnia [...] organ celny l instancji wezwał biegłego J.K. o uzupełnienie opinii. Pismem z dnia 27.02.2003r biegły J.K. uzupełnił w/w opinię i wskazał, że: l/ analizy cen sztucznych kwiatów dokonano w oparciu o ceny na dwóch [...] giełdach mieszczących się przy ul .[...] i przy ul. [...] jak również w hurtowniach importujących sztuczne kwiaty, 2/oceniane kwiaty były dobrej jakości. Do analizy przyjmowano jedynie ceny całych zbiorczych opakowań, czyli ilości hurtowych, 3/do oceny pobrano pojedyncze próby kwiatów. Na kartonach brak było określenia w języku polskim kraju producenta .Jako kraj pochodzenia podano Chiny. Do porównań przyjmowano również kwiaty importowane z Chin-identyczne lub bardzo podobne, 4/zbierając informacje o cenach kwiatów występowano w roli potencjalnego kupca poważnej ilości kwiatów z zaznaczeniem, iż zakup będzie na fakturę VAT. Uzyskaną kwotę 102.485,00 PLN przeliczono według kursu dolara obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia celnego (102.485,00 PLN :4,3597PLN = 23.507,35 USD ). Organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem NSA, ustalenie nowej wartości celnej dokonane przez organ celny w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawczą należy uznać po pierwsze - za dowód, że faktura przedłożona przy objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie potwierdza rzeczywistych cen towarów w niej wymienionych, a po drugie - za zgodne z art.29 Kodeksu celnego, określającego metodę tzw. ostatniej szansy (por. wyrok NSA z dnia 02.06.2000r. - sygn. akt I SA/Kr 2013/99), Organ ponadto wskazał, że. biegły J.K. wyjaśnił ,iż przyjęta przez niego marża to marża zwyczajowa . Zasadność przyjęcia 50% marży potwierdza ponadto załączona do akt sprawy opinia Rzeczoznawcy [...] Pana E. Z. z dnia [...] dotycząca cen i marż stosowanych w handlu sztucznymi kwiatami. Zgodnie z ww. opinią średnia marża hurtownika wynosi 24% natomiast średnia marża giełdowa od 24% aż do 50% (strona 2 ww. opinii). Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art.210 § l pkt l Ordynacji Podatkowej decyzja administracyjna winna zawierać oznaczenie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie w lewym górnym rogu na stronie pierwszej decyzji jako organ wydający decyzję oznaczony jest Urząd Celny II w Ł. z siedzibą w Ł. przy ul. [...].Decyzja nr [...] z dnia [...]została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Osobą prowadzącą postępowanie w organie I instancji był funkcjonariusz celny zatrudniony w Urzędzie Celnym II w Ł. i w wydawaniu decyzji przez organ I instancji nie uczestniczyły osoby zatrudnione w Izbie Celnej w Ł.. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, w związku z treścią przepisu art. 156 par. l pkt. l kpa. z uwagi na okoliczność, że faktycznie decyzja organu I instancji została wydana przez Izbę Celną, a nie Urząd Celny II w Ł., a więc naruszone zostały przepisy o właściwości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zarzut ten oparł na fakcie, że decyzja organu I instancji została doręczona za pośrednictwem poczty, w kopercie ostemplowanej stemplem Izby Celnej w Ł.. Wskazuje to, jego zdaniem na praktyki funkcjonujące w łódzkim aparacie celnym, polegające na tym, iż organy wyższej instancji, wbrew prawu rozstrzygają lub co najmniej w sposób wyjątkowo daleko idący ingerują w rozstrzygnięcia organów niższej instancji przez co postępowanie staje się postępowaniem jednoinstancyjnym. Zarzucił także : l. obrazę przepisu art. 19 kpa, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, ustawy Kodeks celny, a w szczególności artykułów: 23, 24, 25, 27, 29 materializujące się usankcjonowaniem nieuzasadnionego podniesienia wartości towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu i wymiaru cła w wyższej kwocie, 3. obrazę przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej to jest naruszenie zasady praworządności działania organów administracji państwowej; 4. obrazę przepisu art. 121 par. l Ordynacji podatkowej to jest naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji; 5. obrazę przepisu art. 122 i 187 par. l Ordynacji podatkowej to jest naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 6. obrazę przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady przekonywania. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że dysponuje dowodami na okoliczność, iż w wymaganym 3 miesięcznym okresie poprzedzającym były dokonywane odprawy towarów podobnych, wręcz identycznych. Natomiast Izba Celna w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniosła, że w wymienionym 3 miesięcznym okresie poprzedzającym zgłoszenie celne nr [...] Urząd Celny II w Ł. otrzymał kserokopie 7 potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów SAD. ale w przedmiotowych sprawach nie pobrano próbek kwiatów, a w konsekwencji uznał za uprawnione działanie Urzędu Celnego II w Ł. do przyjęcia, iż nadesłane dokumenty nie dają podstaw do rzetelnego porównania dostawy będącej przedmiotem niniejszej sprawy, wskazując ponadto że z nadesłanych materiałów nie można wyprowadzić wniosku ani co do rodzaju sprowadzanych kwiatów sztucznych, ani też ich jakości i gatunku. Pełnomocnik podniósł, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Izby Celnej, iż brak informacji o jakości i gatunku podobnych towarów może stanowić negatywną przesłankę do ustalenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 25 Kodeksu celnego. Pełnomocnik podniósł, że zupełnie odmienne stanowisko, w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i tożsamych zarzutów przyjęła Izba Celna w Ł. w trzech decyzjach z dnia [...] o następujących numerach: [...]. Izba Celna na podstawie wymienionych decyzji uchyliła w całości decyzje Urzędu Celnego II w Ł. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie zarzutu podnoszonego przez stronę, iż były dokonywane odprawy identycznych czy też podobnych towarów w Urzędzie Celnym II w Ł. i deklarowane wartości nie były kwestionowane przez organy celne ( do skargi załączono 3 fotokopie decyzji z dnia [...]) Zdaniem pełnomocnika skarżącego, polskie organy celne w celu ustalenia wartości celnej w oparciu o art. 28 Kodeksu celnego, winny wystąpić do organów celnych państwa eksportera z odpowiednim wyprzedzeniem z prośbą o zweryfikowanie wartości celnej towarów importowanych przez skarżącego. Dopiero w wypadku odmowy pomocy w tym zakresie ze strony organów celnych państwa eksportera stanowisko organu celnego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji byłoby uprawnione. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13.03.2001 r w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej towarów przywożonych. W odniesieniu do metody “ostatniej szansy", strona skarżąca podtrzymała wszystkie wcześniejsze zarzuty do opinii biegłego J.K. Biegły nie uzasadnił dostatecznie wysokości marży przyjętej na poziomie 50%. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie przedstawiono żadnych dowodów na istnienie “ zwyczaju “ . Nie określono horyzontu czasowego, to jest daty od której rozpoczęto stosowanie marży 50%, tak aby można było uznać, iż mają charakter zwyczajowy, ugruntowany przez tradycję, obyczaj długi okres stosowania. Nie wskazano jaka placówka naukowa jest w stanie potwierdzić istnienie rzekomego zwyczaju w zakresie istnienia 50% ( sztywnej ) marży, funkcjonującej w warunkach rozwiniętej gospodarki rynkowej, w obrocie hurtowym sztucznymi kwiatami, bez względu na formę ( a więc każdej formie ), postać, kraj pochodzenia, oraz materiał i surowiec użyty do wyprodukowania danego wyrobu. Operowanie sztywnymi marżami (taki charakter ma przyjęta 50% marża) w warunkach wolnej gospodarki rynkowej, silnej konkurencji, ogromnej oferty towarowej, podaży wielokrotnie przewyższającej popyt jest o nieporozumieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wnosił o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i wyjaśnił, że pieczęć Izby Skarbowej znalazła się na kopercie zawierającej decyzję organu I instancji dlatego, że w związku z reorganizacją służb celnych , Urzędy Celne nie miały jeszcze podpisanych umów z Pocztą Polską w zakresie doręczania przesyłek poleconych i aby nie ponosić opłat, korespondencję wysyłały przez Izbę Celną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r z mocy art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r Nr 153 poz. 1271, zm. Dz. U. Nr 228, poz. 2261 z 2003 r), weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r Nr 153, poz.1269 ) oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2002 r Nr 153 poz. 1270). W myśl art. 97 § 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające /.../, sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.utworzony z dniem 1 stycznia 2004 r dla obszaru województwa łódzkiego, rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003 r w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych /.../( Dz. U. z 2003 r Nr 72, poz. 652), jest właściwy do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej /.../. Przy czym, jak stanowi art. 1 § 2 wskazanej już wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie . Zgodnie z art. 145 § 1 wymienionej ustawy (p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie : 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada więc jedynie legalność zaskarżonej do niego decyzji (postanowienia), tj. czy nie narusza ona prawa materialnego oraz czy organy administracji publicznej prowadząc sprawę nie naruszyły przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie, Sąd może wydać jedno ze wskazanych tam rozstrzygnięć. Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty należy uznać za trafne. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie działania organów celnych były już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że były w sprawie podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru w oparciu o opinię biegłego i ustalenia wartości celnej jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym . W tym więc zakresie dalsze rozważania wydają się zbędne. Organy celne zostały zobowiązane natomiast do wyjaśnienia czy istnieje możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wcześniejsze metody, z art. 25,26, 27 i 28 Kodeksu celnego, zanim ustalą wartość celną na podstawie przepisu art. 29 Kodeksu celnego. W tym zakresie, w ocenie Sądu , w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący wykazał, że ustalenie wartości celnej towaru tzw. metodą ostatniej szansy nie nosi cech dowolności. Organ obszernie uzasadnił( m.in. brakiem materiału porównawczego), dlaczego kolejno w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania: metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, a następnie metoda wartości celnej towarów podobnych, a ustalenie to zostało poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Trafna jest także ocena organu celnego o braku możliwości zastosowania w sprawie metod przewidzianych w art. 27 i 28 Kodeksu celnego i konieczności ustalenia wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy. Zgodnie z art. 29 Kodeksu celnego jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r, 3/ przepisów działu III Kodeksu celnego “Wartość celna towarów". Metoda tzw. “ostatniej szansy" nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale ustalenia powinny być w możliwie największym stopniu oparte na pozostałych metodach ustalania wartości celnej stosowanych z “rozsądną elastycznością" (wyrok NSA I SA/Łd 407/00 opublikowany ONSA 2002/3/127). W przedmiotowej sprawie należy natomiast podzielić zarzuty skargi, że organy celne, ustalając wartość celną towaru metodą ostatniej szansy, nie wykonały zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego i nie przeprowadziły w tym zakresie dostatecznie wnikliwego postępowania wyjaśniającego. W tym zakresie zastrzeżenia też musi budzić ocena zebranego w sprawie materiału, a w szczególności uznanie za wystarczającą wydaną w sprawie opinię rzeczoznawcy. W ocenie Sądu, ustalenia organu oparte zostały na opinii biegłego, która nie została w sposób wystarczający uzupełniona przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i która nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości i zarzutów podnoszonych w sprawie. Trafny jest przede wszystkim zarzut, że analiza cen dokonana przez biegłego dotyczy cen towarów z dwóch giełd kwiatowych ( pismo biegłego z dnia 27 lutego 2003r. uzupełniające opinię). Biegły nie wskazał natomiast , w których hurtowniach dokonywał ustaleń , a także nie wyjaśnił, w jaki sposób wyliczył 50% marżę. Ekspertyza sporządzona przez biegłego jest w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem, który podlega ocenie organu administracji pod kątem jej logiczności, spójności i rzeczowości. Organ nie może przyjąć za podstawę ustaleń opinii, która jest niekompletna i nie wyjaśnia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności . Zwrócić także należy uwagę, że waloru opinii nie ma notatka sporządzona na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z biegłym, a taka notatka stała się podstawą ustaleń organu, w kwestii tak istotnej, jak wysokość marży ( k- 176 akt administracyjnych). Powyższe uzasadnia uznanie, że ustalając wartość celną towaru w przedmiotowej sprawie organy celne naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Nie ma natomiast w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] spełnia wszystkie wymogi formalne określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie ma żadnych podstaw aby przyjąć, że wydana została z udziałem organu II instancji . Natomiast okoliczności jakie spowodowały, że decyzja ta została przesłana do strony w kopercie z pieczęcią Izby Skarbowej, zostały przez pełnomocnika organu wystarczająco wyjaśnione. Nie zachodzi więc podstawa z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest także trafny argument pełnomocnika strony skarżącej, że w trzech decyzjach , w identycznym stanie faktycznym i przy takich samych zarzutach Dyrektor Izby Celnej w Ł., odmiennie niż w niniejszej sprawie, uchylił decyzje organu I instancji. Jak wynika z treści uzasadnienia tych decyzji , w sprawach tych opinie wydał rzeczoznawca z zakresu artykułów i produktów rolnych oraz spożywczych, a więc biegły, który nie posiadał odpowiednich kwalifikacji do ustalenia wartości celnej sztucznych kwiatów . W niniejszej sprawie takiego zarzutu organowi celnemu nie można postawić. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.