I SA/Łd 1341/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie W. Jarzębowski, P. Kiss, Protokolant K. Brykalska Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 uchyla zaskarżoną decyzję. Urząd Skarbowy w Z., decyzją z dnia [...] określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 2.503,10 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i jednocześnie określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.842,10 zł. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik w roku 1999 prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji ekologicznych środków myjących. Dopuścił się szeregu nieprawidłowości polegających na zawyżeniu oraz zaniżeniu przychodu z działalności, a także zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu. W kwestii zaniżenia przychodu ustalono, iż podatnik zaniżył przychód o kwotę łączną w wysokości 4.576,27 zł. poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - przychodów udokumentowanych ośmioma fakturami, w tym między innymi fakturą nr [...] z dnia [...] opiewającą na kwotę netto 131,50 zł. W odniesieniu do faktury Nr [...], ustalono, że podatnik wystawił dwie faktury o tym samym numerze i tej samej kwocie jednak na różnych dokumentach, podpisane przez różnych odbiorców. Skoro faktura ta została mylnie wystawiona, to na tę okoliczność winien podatnik sporządzić fakturę korygującą VAT, do czego obligowała podatników VAT ustawa o podatku od towarów i usług. Ponieważ nie dopełniono powyższej czynności, a faktura ta została ujawniona, to kwota z niej wynikająca stanowi przychód. W odniesieniu do zawyżenia przychodu o kwotę łączną 5.255,19 zł. Izba Skarbowa zauważyła, iż w miesiącach styczeń - marzec 1999 r. zaewidencjonował podatnik przychody w wartościach brutto. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano jako koszty działalności firmy, wydatki w kwocie łącznej 17.640,64 zł. Jednakże Izba Skarbowa w Ł., analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy oraz dodatkowe dowody, doręczone w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, uznała za koszt uzyskania przychodu następujące wydatki: w kwocie 1.170,00 zł. dotyczące zapłaty za dzierżawę (700,00 zł.) i prąd (470,00 zł.) - wynikające z dowodu wewnętrznego Nr [...] z dnia [...]; w kwocie 2.100,00 zł. dotyczącej czynszu z tytułu dzierżawy lokalu przy ul. A 10 zapłaconej firmie A; w kwocie łącznej 208,90 zł. dotyczącej wydatków poniesionych na zakup podstawowego wyposażenia gospodarczego Natomiast Izba Skarbowa w Ł. nie uznała za koszt uzyskania przychodu następujących wydatków: w kwocie łącznej 4.227,06 zł. z tytułu niewłaściwego ewidencjonowania; w kwocie 95,89 zł. - z tytułu błędnego sumowania; w kwocie łącznej 1.500,00 zł. - z tytułu niewłaściwego dokumentowania poniesionych wydatków wynikających z dowodu wewnętrznego Nr [...] dotyczącego zakupu mebli, naprawy pompy - kwota 550,00 zł. oraz zapłaty za transport - kwota 950,00 zł. W odniesieniu do wydatku w wysokości 550,00 zł. podkreślono, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji podnoszono, iż dysponuje podatnik stosowną umową świadczącą o poniesieniu powyższej kwoty. Jednakże umowy takiej nie przedłożył ani jako załącznika do odwołania jak również nie przedstawił w Urzędzie Skarbowym w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego. Wobec powyższego Izba Skarbowa niniejszego wydatku nie uznała za koszt uzyskania przychodu - mając na uwadze zasadę, iż ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku. Nie stanowi także kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Izby Skarbowej kwota w wysokości 950,00 zł., wynikająca z rachunku Nr [...] z dnia [...] i wydatkowana za usługę transportową świadczoną na rzecz podatnika przez jego brata A.S. Z treści rachunku wynika, że dotyczy on zbiorczej usługi za transport towaru na terenie kraju. Rachunek ten nie został jednak we właściwy sposób opisany. Izba Skarbowa uznała, iż dokument ten sporządzony został jedynie na potrzebę udokumentowania zapisu w podatkowej księdze kwoty, w wysokości 950,00 zł. Z tego też powodu powyższa kwota nie została uznała za koszt uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w odniesieniu do wydatku w kwocie łącznej 1.250,00 zł. wg dowodu wewnętrznego Nr [...] z dnia [...] dotyczącego prac związanych z adaptacją pomieszczeń i sprzątaniem. Dokument ten sporządzony został w oparciu o umowę o dzieło spisaną w dniu 01 marca 1999 r. pomiędzy podatnikiem a jego bratem A.S. Umowa ta nie określa rodzaju wykonanych prac oraz miejsca, w którym zostały one wykonane. Podkreślono, że z § 8 umowy dzierżawy z dnia 01 stycznia 1998 r. wynika, że wszelkie zmiany adaptacyjne w wydzierżawionym obiekcie mogą zostać przeprowadzone tylko za zgodą wydzierżawiającego, natomiast z akt sprawy nie wynika, iż zgoda taka została wydana. Ponieważ zmiany adaptacyjne w lokalu przy ul. A 10 mogły być przeprowadzone jedynie za zgodą właściciela lokalu, a ten jak ustalono zgody takiej nie wyraził, zatem i wydatki w kwocie łącznej 1.514,75 zł. poniesione na zakup terakoty, glazury, armatury łazienkowej wg faktur wystawionych przez B w ocenie Izby Skarbowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, z braku wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem wydatek w kwocie 573,77 zł. dotyczący zakupu samochodu osobowego "Opel Kadet" oraz usługi holowania samochodu w wysokości 90,00 zł. Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że powyższy zakup był ekonomicznie nieracjonalny. Podobne stanowisko reprezentuje Izba Skarbowa w odniesieniu do testowania produkowanych środków czystości. Organ nie kwestionuje zasadności prowadzonych przez podatnika prób. W ocenie Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w Z. zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 987,91 zł. związanych z zakupem między innymi artykułów spożywczych, karmy dla psa, kołdry, butów, czapki, gier, skarpet, slipów, kaset Video. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył do wglądu Urzędu Skarbowego powyższych kaset, które wg twierdzeń strony zawierały film szkoleniowy, natomiast w postępowaniu uzupełniającym podatnik oświadczył, że ich nie posiada. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik M.S. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Wskazał, iż faktura nr [...] została wystawiona na ten sam towar i dla tej samej firmy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1400,00 zł. skarżący podkreślił, że dzierżawa miała miejsce i nie ujęcie faktury u wystawcy jest niezrozumiałe. Ponadto zarówno zakup mebli jak i transport miały miejsce. Być może niedokładnie zostały opisane rachunki. Skarżący prosił o uwzględnienie kwoty 1500,00 zł. W przypadku kwoty 1250.00 zł. związanej z adaptacją pomieszczeń. Zgoda na adaptację była udzielona przez właściciela pomieszczeń. Prosił również o uwzględnienie kwoty 1250.00 zł. W miesiącu kwietniu dokonał zakupu samochodu "Opel Kadet" w składzie celnym. Zakup ten był niezbędnym dla prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione, gdyż część z nich pozytywnie rozpatrzyła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Na wstępie trzeba podkreślić, że prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, uwarunkowana jest od niewadliwego, zupełnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że Izba Skarbowa naruszyła zasadę prawdy materialnej. Odnośnie zaniżenia przychodu, związanego z wystawieniem dwóch faktur o numerach [...], należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne. Fakt wystawienia dwóch faktur o tej samej treści niewątpliwie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do powyższego aktu, wywołuje negatywne skutki w zakresie tego podatku. Podatek od towarów i usług jest daniną niezwykle sformalizowaną i ściśle związaną z prawidłowym obiegiem dokumentów. Tych rygorystycznych reguł nie można wprost zastosować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem w zakresie tego podatku przede wszystkim istotny jest rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej było ustalenie, czy istotnie podatnik uzyskał dwukrotnie przychód z tytułu sprzedaży, stwierdzonej spornymi fakturami nr [...]. Twierdzenia podatnika, dotyczące pomyłkowego wystawienia jednej z faktur, wymagały zweryfikowania, chociażby poprzez ustalenia odnoszące się do drugiej strony transakcji. Zwłaszcza, że dwie faktury były identycznej treści, na rzecz tego samego kontrahenta. Podnoszony przez organ podatkowy, brak korekty podatnika, nie może mieć, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, decydującego znaczenia. Podatnik zaś konsekwencje z tytułu dwóch identycznych faktur poniósł niewątpliwie na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Również organy podatkowe, dokonując ustaleń w zakresie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, naruszyły przepisy art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano bardzo formalistyczne i niekonsekwentne stanowisko. Uznano bowiem, że na skutek nieprawidłowości w sferze dokumentów obrazujących wydatki, koszty nie zostały poniesione. Trzeba jednak podkreślić, że wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek ( zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., I S.A./Po 135/99). Czym innym bowiem są wymogi księgowości, wskazane chociażby w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999r., III S.A. 7985/98). Stąd też należy uznać, że rozstrzygnięcie w tym zakresie zapadło przedwcześnie, bez zebrania wszechstronnego materiału dowodowego. Zanegowanie wydatku w kwocie 1.250 zł. z tytułu prac związanych z adaptacją pomieszczeń i sprzątaniem lokalu z tego powodu, że umowa na te prace, zawarta z bratem podatnika, była mało precyzyjna, zaś umowa dzierżawy obiektu wymagała zgody na adaptację ze strony wydzierżawiającego, jest nie wystarczające. Kwestia ewentualnej zgody na prace adaptacyjne drugiej strony umowy dzierżawy jest sprawą wzajemnych rozliczeń cywilnoprawnych stron stosunku zobowiązaniowego. Nie ma zaś decydującego wpływu w sferze obciążeń publicznoprawnych podatnika. Natomiast mało szczegółowa treść umowy z dnia 1 marca 1999 r., dotycząca przeprowadzenia prac adaptacyjnych, nie może być jedynym argumentem za odmową wiarygodności twierdzeń podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa polskiego, nie ogranicza stron w zakresie formy, treści oraz doboru kontrahenta umowy. Istotą zaś prawidłowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście zasady prawdy materialnej, było dokonanie ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy takie prace w rzeczywistości zostały przeprowadzone. Te same uwagi odnoszą się do zakwestionowanych wydatków na zakup terakoty, glazury, armatury łazienkowej, przeznaczonych do adoptowanego obiektu. Nie można również zaakceptować stanowiska organów podatkowych w zakresie wydatku w kwocie 950 zł. na zakup usługi transportowej. Argumentacja sprowadzająca się jedynie do braku precyzyjnego opisu w rachunku oraz faktu dysponowania jedynie kopią a nie oryginałem rachunku jest niewystarczająca. Ewentualne uchybienia przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć decydującego wpływu na ocenę faktu poniesienia wydatku. Skoro podatnik przedstawił kopie rachunku to organy podatkowe powinny wykazać, że takiego kosztu nie było. Zatem należało ustalić, czy podatnik rzeczywiście korzystał przy prowadzeniu działalności gospodarczej z przedmiotowego transportu. Natomiast trafnie organy oceniły wydatek związany z zakupem mebli i pompy wodnej. Podatnik w toku całego postępowania podatkowego twierdził, że przedłoży umowę, stanowiącą podstawę sporządzenia dowodu wewnętrznego. Jednakże tego dokumentu nie złożono, tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik w sposób dostateczny nie udowodnił faktu poniesienia wydatku. Natomiast odnośnie wydatku związanego z zakupem i holowaniem samochodu "Opel Kadet" należy stwierdzić, że w tym zakresie organy podatkowe również zawęziły postępowanie podatkowe. Zanegowanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem ograniczyło się wyłącznie do stwierdzenia braku ekonomicznej racjonalności postępowania podatnika. Okoliczność ta wymaga ponownego rozważenia przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję.