I SA/Łd 1341/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od lipca do grudnia 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Panu W. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,- zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kontrolowany podmiot – firma PPHU "A", prowadził w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami, bez uiszczania należnego podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Podatnik dokonywał zakupów mieszanin oleju do dalszej odsprzedaży od podmiotów, które nie odprowadzały należnego podatku akcyzowego, tj. od PHU "B z siedzibą w C. ul. S. [...] (145.700 l paliwa), PHU "C" B. ul. W. [...] (451.390 l paliwa), PHU "D" z siedzibą w C. ul. O. [...] (24.000 l paliwa) i firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w C. ul. R. [...] (28.500 l paliwa). Z ustaleń kontroli wynika, że wymienione wyżej firmy prowadziły obrót olejami ciężkimi, a także paliwem, pochodzącymi z mieszania, m.in. flonaftu, oleju FL i tixotropiku, z komponentami. Wyprodukowane w ten sposób paliwo podmioty te rozprowadzały przez współpracujących z nimi pośredników jako olej napędowy, nie odprowadzając należnego podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż ustaleń powyższych dokonano na podstawie materiału dowodowego, pozyskanego z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) i włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2007 r. Do akt tego postępowania przyjęto jako dowód protokoły zeznań następujących osób: J. S., C. G. (właścicieli firmy "D"), R. G., M. S. (właściciela firmy "B"), R. G. (właściciela firmy "C") oraz M. T. Z zeznań tych osób wynikało, jak wskazał organ kontroli skarbowej, że wyżej wymienione osoby założyły, a ściślej zarejestrowały w/w firmy na polecenie i za pieniądze J. S. i działalność tych firm prowadzona była faktycznie przez tą osobę, a w jego zastępstwie i za jego zgodą również przez S. G. oraz C. G. przy współpracy R. G. Działalność formalnych właścicieli firm (tzw. słupów), tj. M. S., R. K. i R. G. ograniczała się jedynie do firmowania własnym nazwiskiem działalności firmy, wypisywania i podpisywania niektórych faktur sprzedaży oleju napędowego. Czynności te wykonywali zgodnie z ustaleniami przekazywanymi im osobiście przez J. S. lub za pośrednictwem C. G. Wymienione firmy dokonywały faktycznych zakupów tzw. olejów ciężkich, np. "FL", "flonaftu", "tixotropiku" i komponentów np. "A1", "A2", od podmiotów legalnie działających na rynku, tj. m.in. od firm "E" Sp. z o.o. z/s w O., "F" i "G". Zakupu komponentów i produktów ropopochodnych dokonywano także m.in. w K. w dzielnicy B. i P. w K. Organ pierwszej instancji uznał, iż na podstawie nierzetelnych, "pustych" faktur VAT nabycia oleju napędowego od firm "słupów", wspomniane firmy : [...], wprowadzały do obrotu handlowego faktycznie zakupione oleje ciężkie (mieszane z faktycznie zakupionymi komponentami paliwowymi), sprzedając je na podstawie faktur VAT jako olej napędowy. Przedstawiony proceder prowadzony był również przez firmy pośredniczące w sprzedaży oleju napędowego, pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami, w tym przez kontrolowanego W. B. prowadzącego firmę transportową pod nazwą PPHU "A" w miejscowości K. [...], W., co potwierdzają protokoły zeznań: J. S., C. G., R. G., M. S. W. B., jak wskazał organ, w przesłuchaniu prokuratorskim w dniu [...] r. nie przyznał się do współpracy z w/w osobami, stanowiącymi grupę przestępczą. Zeznał, iż zakupiony w w/w formach olej napędowy dostarczany był transportem sprzedawcy i nie ma wiedzy jakie, bądź czyje były te pojazdy, nie pamięta również ich numerów rejestracyjnych. Podatnik zeznał jednocześnie, że nie posiada ani bazy magazynowej, ani stacji paliw. Posiadał jedynie samochód auto-cysternę, służącą do przewozu paliwa. Zeznał także, że do nawiązania współpracy z w/w firmami doszło za pośrednictwem przedstawicieli handlowych tych firm, ale nie podpisał umów o współpracę z żadną z w/w firm; nie miał wiedzy o obrocie olejami ciężkimi i komponentami bez uiszczonej należnej akcyzy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż pan W. B. posiadał pełną wiedzę jakiego rodzaju proceder prowadziły firmy dostarczające mu omawiane paliwa, co potwierdziły zeznania J. S. i C. G. oraz R. G. i M. S. A ponadto z zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz z dowodów źródłowych (faktur zakupu) kontrolowanej jednostki wynika, że jedynymi dostawcami oleju napędowego dla PPHU "A" w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. były firmy "B" (10 dostaw), "C" (36 dostaw), "D" (5 dostaw), "E" (2 dostawy). Organ ten podkreślił, iż te ustalenia kontroli zostały także potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., w kontrolach skarbowych przeprowadzonych w podmiotach PHU "H" L. (właścicielem firmy był K. N.) i FHU "I" R. (właścicielką firmy była I. D.). Obie te firmy były kontrahentami W. B., a postępowania kontrolne u tych podmiotów zakończyły się wydaniem prawomocnych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, iż W. B. wprowadzał do obrotu handlowego olej napędowy wytworzony przez dostawców w drodze mieszania olejów niskokrzepnących z olejami flonaft, w celu uzyskania mieszaniny o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. Z kolei przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z podmiotów biorących udział w przedmiotowym obrocie paliwami nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego, ani też nie uiszczał od przedmiotowej sprzedaży należnego podatku akcyzowego. Podatku akcyzowego nie uiszczał również Pan W. B. Po przytoczeniu treści przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, iż podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych staje się podatnikiem podatku akcyzowego, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: podmiot dokonał sprzedaży wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; sprzedane wyroby podlegają opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem; należny podatek akcyzowy nie został uiszczony przez żadną ze stron transakcji. Przedmiotem obrotu, jak wskazał organ kontroli skarbowej, był olej napędowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego na wcześniejszych, ani na późniejszych etapach obrotu (co wynika z ustaleń UKS w O.), nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. W związku z tym na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na kontrolowanym W. B. i cała ilość sprzedanego paliwa, a zakupionego uprzednio przez kontrolowaną jednostkę od podmiotów gospodarczych związanych z grupą przestępczą kierowaną przez J. S., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wg stawki 1.104,- zł za 1000 l oleju napędowego), z wyłączeniem sprzedaży paliwa na rzecz FHU "I" i PPHU "H", gdyż te podmioty zostały obciążone podatkiem akcyzowym w związku z zakupem paliwa od W. B. Organ ten zaznaczył, że ilość sprzedanego paliwa ustalono na podstawie zapisów w urządzeniach księgowych kontrolowanego podatnika oraz na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu), stanowiących podstawę tych zapisów i do opodatkowania przyjęto jedynie te ilości paliwa (oleju napędowego), które kontrolowana jednostka przeznaczyła do dalszej odsprzedaży; pominięto paliwo przeznaczone przez podatnika na potrzeby własne. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 i art. 284b Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika wskazał, iż uchybienia organu podatkowego polegały na: - oparciu rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy po 31 października 2006 r., które na mocy art. 284b § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu w sprawie, - zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków, o co wnioskowała strona, osób które składały wyjaśnienia jako podejrzani w postępowaniu karnym, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, - nie ustaleniu, czy w związku z wydanymi decyzjami w 2005 r. firmy: "H" – K. N. i FHU – "I", zapłaciły akcyzę, - nie ustaleniu dostawców oleju ciężkiego dla zbywców strony; - nie zbadaniu czy produkt, który kupowała i sprzedawała strona, posiadał cechy oleju napędowego, - nieprawidłowym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym materiałów z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie budzi jego wątpliwości opodatkowanie 493.040 litrów wymieszanych produktów ropopochodnych, dostarczonych stronie przez wymienione wyżej firmy, a sprzedawanych przez PPHU "A" jako olej napędowy. Wystarczającym powodem nałożenia obowiązku podatkowego na PPHU "A" jest fakt, że firma ta prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy wynika z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy te pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, niezależnie od etapu obrotu. Z przepisów tych nie można wyprowadzać zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Organ zauważył przy tym, że konstrukcja tego przepisu – szeroko określającego krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, włączając w to sprzedawców (zasadniczo zwolnionych od podatku) – wskazuje jasno na to, że celem tej regulacji było zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisu ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Bezspornym w sprawie jest to, jak wskazał organ odwoławczy, że dokonano mieszania olejów ciężkich z komponentami paliwowymi (nie opodatkowanych podatkiem akcyzowym) i jako olej napędowy, będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem, sprzedano odbiorcom, nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tymi wyrobami należnego podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że w obrocie tymi wyrobami brały udział firmy, których celem było przysporzenie stronom korzyści poprzez wprowadzenie na rynek wyrobów akcyzowych bez zapłaty należnego podatku. Działalność ta polegała na wystawianiu faktur, które legalizowały paliwa pochodzące z mieszania komponentów paliwowych. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że firmy: PHU "B" – M. S., PHU "B" – R. K., PHU "C" – R. G. i "H" Sp. z o.o., nie zapłaciły podatku akcyzowego we właściwych urzędach skarbowych, co potwierdziły pisma Urzędu Skarbowego z C. z dnia [...] r. i Urzędu Celnego z C. z dnia [...] r. W przedmiotowej sprawie nie doszło od dwukrotnego opodatkowania tego samego towaru, co byłoby sprzeczne zasadą jednofazowości podatku akcyzowego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów pełnomocnika strony, organ odwoławczy wskazał, iż nieustalenie dostawców olejów ciężkich dla zbywców strony nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ był to obrót wyrobami, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero wymieszanie tych wyrobów ropopochodnych powodowało, że powstawał wyrób akcyzowy, od którego należało zapłacić podatek akcyzowy. Czynności te miały już jednak miejsce u bezpośrednich dostawców oleju napędowego do PPHU "A", którzy również zajmowali się "fakturową zamianą" olejów ciężkich na olej napędowy. Podobnie jest z jakością sprzedawanego oleju napędowego, która w przedmiotowej sprawie nie ma większego znaczenia. O podatku decyduje ilość, a nie jakość sprzedanego paliwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że przepisy Ordynacji podatkowej statuują zasadę otwartego systemu środków dowodowych i zasadę równej ich mocy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza żadnych reguł nakazujących dać pierwszeństwo określonej kategorii dowodów w celu ustalenia pewnych faktów. W niniejszej sprawie dopuszczono zeznania świadków i strony, jako dowód z dokumentów – materiał zgromadzony w innych postępowaniach (karnym – prokuratury Okręgowej w C.i podatkowym – UKS w O.), a w dacie włączenia tych dowodów do niniejszego postępowania art. 181 Ordynacji podatkowej nie uzależniał możliwości włączenia tych materiałów od prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Nie bez znaczenia, jak wskazał organ odwoławczy, jest również to, że strona mogła w każdym stadium postępowania zapoznać się i wypowiedzieć co do treści zgromadzonych materiałów. W związku z tym za zasadną uznano odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności wskazane przez stronę, gdyż wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane przez organy dochodzeniowe i ich zeznania były spójne i w sposób jednoznaczny potwierdzają proceder wprowadzania do obrotu handlowego olejów ciężkich jako oleju napędowego. Natomiast dla ustalenia deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego przez dostawców oleju napędowego do PPHU "A" zeznania te maj drugorzędne znaczenie, gdyż okoliczności te zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone innymi dowodami, m.in. pismami z właściwych dla dostawców organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano przed datą upływu wyznaczonego terminu zakończenia kontroli, tj. przed dniem 31 października 2006 r., organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o jej przedłużeniu do dnia 29 grudnia 2006 r. i w dniu 31 października 2007 r. telefonicznie powiadomił o tym fakcie podatnika. Pismo przedłużające termin zakończenia kontroli zostało nadane na Poczcie w S. w dniu 31 października 2006 r., a więc jeszcze w dacie trwania kontroli. W ocenie organu odwoławczego data sporządzenia i podpisania tego pisma mieści się w terminie i w związku tym nie było przerwy w kontroli, nawet jeżeli pismo to zostało doręczone później. Podkreślono ponadto, że w okresie od dnia 31 października 2006 r. do 6 listopada 2006 r. nie prowadzono czynności kontrolnych i nie zgromadzono żadnych materiałów dowodowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Pana W. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając, iż w sprawie organ naruszyły: - art. 122, art. 123 § 1 zd. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę, że skarżący miał wiedzieć o nie zapłaceniu akcyzy od kupowanego towaru, oraz poprzestanie tylko na dowodach pochodnych w ustaleniu tej kwestii; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie skarżącego jako sprzedawcy za podatnika akcyzy, pomimo że ten nie wiedział, iż od nabywanego towaru nie odprowadzono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 126 i art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał, który nie stanowi dowodu w sprawie; - art. 121 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez podanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które nie polegają na prawdzie, mianowicie że skarżący miał brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej i w związku z tym był tymczasowo aresztowany; - § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, że został on zapłacony przez producenta wyrobu akcyzowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej oparł swoje ustalenia tylko na dowodach pochodnych, mianowicie na protokołach zawierających wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym oraz w zeznaniach złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. na potrzeby innego postępowania, a powinien bezpośrednio przesłuchać wskazane osoby w charakterze świadków, w obecności skarżącego, tak aby mógł on również zadawać im pytania. Być może wówczas stanowisko organu w kwestii umyślności skarżącego byłoby odmienne. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż podatnikiem akcyzy jest tylko ten sprzedawca wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono akcyzy, jeżeli wiedział że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku gdy sprzedawca działał w dobrej wierze, będąc przekonany że od nabywanego towaru zapłacono akcyzę, to organy podatkowe powinny odstąpić od obciążenia go tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wiedział, że od kupowanego oleju napędowego nie jest zapłacona akcyza. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony wskazał, iż skarżący nie przypomina sobie aby kiedykolwiek organ kontroli karbowej w osobie Dyrektora, lub ktoś w jego imieniu, telefonował do skarżącego. Na zasadzie art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy załatwiane są w formie pisemnej i zasad ta nie ogranicza się tylko do decyzji i postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować do każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż nie podlega prawdzie twierdzenie organu, że skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wprowadzającej nielegalnie na rynek paliwa płynne i był w związku z tym tymczasowo aresztowany. Skarżący w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. był jedynie przesłuchany w charakterze świadka i nie przedstawiono mu jakichkolwiek zarzutów, ani tym bardziej nie zastosowano wobec niego tymczasowego aresztu. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na fakt, że oleje ciężkie: FL i flonaft, były produkowane tylko i wyłącznie przez rafinerię T. Oleje te były zwolnione z podatku akcyzowego i nie podlegały znakowaniu i barwieniu; były one produkowane na potrzeby górnictwa. W 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że Rafineria T. sprzedaje te oleje nie dla potrzeb górnictwa, tylko jako napęd do samochodów. Wobec tego od niemal całej produkcji FL i flonaftu organy podatkowe określiły Rafinerii T. akcyzę, traktując te oleje jak olej napędowy. Łączna wysokość akcyzy to 1,1 miliarda zł. Fakt ten jest powszechnie znany, gdyż informowały o tym media. W tej sytuacji jest oczywistym, że od znacznej części towaru, którym handlował skarżący, tj. mieszaniny FL i flonaftu, zapłacono akcyzę w stawkach takich jak oleju napędowego. Podatek akcyzowy został zapłacony przez Rafinerię T. - producenta w/w olejów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Na wstępie należy wskazać, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 17 lutego 2004 r.) a w dniu 28 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję wymiarową w podatku akcyzowym. Zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 181 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. i po dniu 6 maja 2006 r., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo, w postępowaniu podatkowym, również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. wyjaśnienia podejrzanych, zeznania świadków, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości i korzystanie w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza z protokołów wyjaśnień podejrzanych, czy zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, może budzić kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, oczywiście o ile strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole w postępowaniu karnym, włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Stosując zatem uprawnienie z art. 181 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie – karnego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględniania. Jednakże w niniejszej sprawie nie można uznać aby organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności, które nie są istotne dla sprawy (np. dla ustalenia od jakich firmy podmioty: [...] nabywały paliwa, a konkretnie tzw. oleje ciężkie), albo udowodnione innymi dowodami, jak np. w niniejszej sprawie pismami właściwych organów podatkowych co do rejestracji tych podmiotów w organach podatkowych i braku uiszczania podatku akcyzowego przez w/w kontrahentów skarżącego. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał na dowody, które podważałyby wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał zatem, że organy podatkowe mogły włączyć do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu – karnym. Wobec tego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., jak i organowi pierwszej instancji, naruszenia przepisów art. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym do zastosowania norm podatkowego prawa materialnego jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jednakże okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Ustalenia faktyczne ograniczają się bowiem jedynie do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W związku z tym ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności zarzutów odnoszących się do przepisu art. 122, 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, musi być poprzedzona wskazaniem przepisów prawa materialnego oraz okoliczności faktycznych, które organ podatkowy miał obowiązek ustalić. Przede wszystkim należy podkreślić, że najważniejszą podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Norma ta stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Poza sporem jest to, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywał sprzedaży paliw płynnych. Przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniu wykonawczym. Minister Finansów w swym rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.), obowiązującym do 25 marca 2002 r., wprowadził w § 14 ust. 1 zasadę, zgodnie z którą zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W dalszej części tego przepisu przewidziano kilka wyjątków od powyższej zasady. Zgodnie z punktem 2 tego przepisu, powyższe zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Z kolei pkt 4 § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Analogiczne uregulowanie zawiera obowiązujące od dnia 26 marca 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Przepis § 12 ust. 1 stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta, bądź też importera. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Zatem podstawową okolicznością faktyczną, którą w niniejszym postępowaniu organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy), jest to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Wbrew zarzutom autora skargi, okoliczność ta została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że skarżący nabywał od PHU "B" – M. S., PHU "C" – R. K., PHU "D" – R. G. i "E" Sp. z o.o. olej napędowy. Kontrahenci ci nie zapłacili podatku akcyzowego, gdyż w przypadku sprzedaży komponentów zbywca nie miał obowiązku zapłaty podatku, albowiem towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero sprzedawca paliwa wytworzonego w drodze mieszania produktów naftowych obciążony był obowiązkiem podatkowym. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahenci skarżącego, poza firmami "H" – K. N. i FHU – "I", nie zapłacili podatku akcyzowego. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku. W stosunku do tych przedsiębiorców nie wydawano także decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście nie można zarzucić organom podatkowym, że nie zbadały, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejami ciężkimi (FL i flonaft) jakiś podmiot (w tym Rafineria T.) zostały obciążone podatkiem akcyzowym, zwłaszcza że towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli autor skargi twierdzi odmiennie, powinien wskazać taki fakt, w ten sposób obalając ustalenia faktyczne organu. Trudno uznać za fakt powszechnie znany okoliczność obciążenia Rafinerii T. podatkiem akcyzowym od sprzedawanych towarów. Jak już wcześniej wskazano podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Wprawdzie istotnie podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, to jednak wbrew twierdzeniom autora skargi, powyższe nie zwalnia od obowiązku podatkowego skarżącego, będącego sprzedawcą towaru akcyzowego. Z wcześniej wskazywanych unormowań prawa materialnego nie wynika, aby odpowiedzialność sprzedawcy wyrobów akcyzowych miała charakter subsydiarny względem odpowiedzialności producenta, importera, czy też wcześniejszego sprzedawcy. Dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy, stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia inne przesłanki takie, jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy i tym podobne, wskazywane przez autora skargi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 53/06 (Mon. Podat. 2006, nr 11, s. 2), sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych. Wskazując na powyższą tezę należy podkreślić, że nawet ewentualne wydanie decyzji w stosunku do zbywcy paliwa w przedmiocie podatku akcyzowego, nie zwalniałoby sprzedawcę wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w przypadku braku faktycznej zapłaty podatku. Jak wcześniej wskazano, decydujące dla odpowiedzialności skarżącego jest to, że organy podatkowe udowodniły Panu W. B. dokonywanie sprzedaży paliwa (czemu skarżący nie zaprzeczył), od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ewentualny brak złej wiary po stronie skarżącego jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od winy podatnika. Zresztą organy podatkowe, w ramach przyznanej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, miały podstawy do dokonania kwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 284b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), które stanowią, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, a dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych do dnia 31.10.2006 r. (karta [... tomu I akt), a następnie zawiadomieniem z dnia 30 października 2006 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 31 października 2006 r.) przedłużono to postępowanie do dnia 29 grudnia. 2006 r. (karta [...] tomu I akt). Bez znaczenia w tym wypadku jest to, ż skarżącemu doręczono to ostatnie zawiadomienie w dniu 6 listopada 2006 r. oraz że zawiadomiono go telefonicznie o tym fakcie. W/w art. 284b Ordynacji podatkowej nie uzależnia skuteczności doręczenia zawiadomienia o niezakończeniu kontroli i jej przedłużeniu przed datą końcową uwidocznioną w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Ponadto należy także wskazać, iż w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej znalazło się sformułowanie, że "kontrolowany W. B. świadomie brał udział w dystrybucji paliwa pochodzącego z firm "grupy" S.", jednakże to stwierdzenie organu nie ma również żadnego znaczenia w sprawie, w świetle analizowanych wyżej przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. D.T.