I SA/Łd 1343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...]; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1343/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...]w przedmiocie określenia D. A. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2. 422, 00 zł. Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujące ustalenia. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok postawiono skarżącej zarzuty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 227, 40 zł oraz nie wykazania przychodów ze sprzedaży w kwocie 20. 585,88 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...][...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2. 422 ,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] ponownie określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 2.422,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano, art. 21 § 1 i § 3 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz art. 9 ust 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Uzasadniając utrzymanie w mocy powyższego rozstrzygnięcia jak również odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji podniósł co następuje. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w miejscowości S. gmina Ś. opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dokonane przez organ l instancji ustalenia w zakresie wielkości stosowanych marż wykazały znaczne rozbieżności pomiędzy zrealizowaną marżą handlową wynikającą z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (3,76%) a marżami ustalonymi jako stosowane (średnia ważona marża 22,51%). Podniesiono, iż nie wskazano wiarygodnych przyczyn powodujących dysproporcję w pomiędzy marżami. Tymczasem marża zrealizowana znacząco odbiegała od marż faktycznie stosowanych. Zgodzono się ze stanowiskiem organu l instancji, iż wskazane wyżej okoliczności świadczą to o tym, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów wobec faktu, że wysokość stosowanej marży ma decydujący wpływ na wysokość przychodu zaniżenie marży świadczy o tym, iż w księdze przychodów i rozchodów nie wykazano całości przychodu, a to stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Za nie odzwierciedleniem rzeczywistego stanu rzeczy w księdze podatkowej odnośnie przychodów świadczy, zdaniem organów, również fakt niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży pieczywa w dniach 01-03.06.2005r. pomimo dokonania zakupów i sprzedaży w tych dniach. Wskazano następnie, że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest stwierdzenie jej nierzetelności i odrzucenie jak dowodu w postępowaniu. W tym stanie rzeczy podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, nie zastosowano jednak żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy l instancji dokonał ustalenia przychodu poprzez zastosowanie metody polegającej na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o średnią ważoną marżę handlową ustaloną w sposób przedstawiony w treści uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Ustalona w powyższy sposób średnia ważona marża na poszczególne grupy asortymentów wyniosła 22,51%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęta przez organ l instancji metoda szacowania oparta na średniej ważonej marż pozwoliła na określenie przychodu ze sprzedaży w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wielkości bowiem została oparta na średniej ważonej marż stosowanych przez skarżącą. Dodano, iż organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił przyczyny nie zastosowania normatywnych metod oszacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. • naruszenie prawa materialnego i postępowania poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 1, art. 193 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. • sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, • błędne określenie kwoty podatku dochodowego za 2005 r. Skarżąca wyjaśniła, iż kwota wskazana z zaskarżonej decyzji w wysokości 2. 422, 00 zł stanowiła składkę na ubezpieczenie zdrowotne, a nie należny podatek dochodowy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż skarżąca dopiero na etapie postępowania skargowego podniosła, iż zaskarżona decyzja błędnie określa kwotę podatku dochodowego za 2005 r. bowiem przy wyliczeniu zobowiązaniu podatkowego nieprawidłowo została wyliczona została składka ubezpieczenia zdrowotnego. Do odpowiedzi na skargę dołączono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] . nr [...] w której na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu skargi D. A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 2.422,00 zł, uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 2.422,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w treści odpowiedzi na skargę wniósł o umorzenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a także korzystając z regulacji przewidzianej w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ustalił i zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 54 § 3 p.p.s.a., organ którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. A zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd, przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Po wniesieniu zatem skargi do sądu administracyjnego organ - działając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. - może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu jest bowiem powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku, wynikająca z art. 54 § 3 p.p.s.a., kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli, z tym że podkreślić należy, że uwzględnienie skargi w całości stanowi jedyną dopuszczalną, legalną możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik: Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001, s. 21). Ustawodawca dopuszcza bowiem ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, bowiem w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego, uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z unormowania art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. l oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu, prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Z powyższego wynika, że po złożeniu przez skarżącą skargi do Sądu na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, organ ten wydając decyzję i wskazując jako podstawę prawną art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tylko naruszył zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ale jednocześnie podjął kroki zmierzające do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie nieznanym przepisom p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydanie decyzji odnośnie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej zaskarżonej do sądu administracyjnego, uchylającej ją i nakazującej ponowne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, narusza art. 54 § 3 p.p.s.a. Rozstrzygniecie takie nie stanowi uwzględnienia skargi w całości, a ponadto jest niedozwoloną ingerencją w przedmiot sprawy, znajdującej się w gestii Sądu. Organowi w ramach autokontroli nie przysługuje bowiem kompetencja do uchylenia swojej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Konsekwencją naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 54 § 3 p.p.s.a. jest konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego jego decyzji z dnia [...]. Taką podstawę prawną stanowi art. 135 p.p.s.a .Stosownie do jego treści Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy". Zasada niezwiązania Sądu granicami skargi wynikająca z art. 134 p.p.s.a.nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny jest zatem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a więc w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Jednocześnie należy dodać, iż przedmiotowy przepis nakłada na Sąd Administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i wydanie orzeczenia i stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Z tych względów wniosek o umorzenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł., zawarty w odpowiedzi na skargę, jako nie spełniający żadnej z przesłanek wymienionych w art. 161 § l p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji co do zgodności jej z prawem na wstępie należy stwierdzić, że w pierwotnej decyzji z dnia [...] roku określającej D. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że przyczyną uznania księgi podatkowej prowadzonej przez podatniczkę były "... rozbieżności pomiędzy marżą wykazaną przez podatniczkę na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 rok w wysokości 3,76 %, a marżą zeznaną i ustaloną w toku prowadzonego postępowania w granicach 10,45% - 32,7% (średnio 27,54%) oraz niezaewidencjonowaniem sprzedaży pieczywa w dniach l -3 czerwca 2004 roku ...". W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując na przyczyny uchylenia decyzji, między innymi napisał, że stwierdzenie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego albo też rażąco niższy od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków stanowią podstawę do powzięcia podejrzenia o nierzetelności ksiąg, nie może jednak to stanowić do stwierdzenia, iż ma miejsce nierzetelność księgi przychodów i rozchodów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określając zaległość podatkową w tej samej wysokości co pierwotnie wskazał na tożsame przyczyny uznania prowadzonej księgi za nierzetelną lecz w odwrotnej kolejności tj . brak zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży pieczywa w dniach 1-3 czerwca a następnie zaniżenie marży i sprzedaż poniżej kosztu własnego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował takie stanowisko organu pierwszej instancji. Z powyższego wyłaniają się następujące wnioski. Albo Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi, iż pierwotna decyzja także jako podstawę rozstrzygnięcia w zakresie uznania księgi podatkowej za nierzetelną wskazywała na niezaewidencjonopwanie przychodu ze sprzedaży pieczywa w dniach 1-3 czerwca 2005 roku lub też przywiązywania znaczenia co do powołania w kolejności przyczyn dających podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne . W ocenie Sądu wymienione okoliczności nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do uznania prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej za nierzetelną i zastosowania konsekwencji podatkowych z tym związanych. Nie ulega wątpliwości, że u podstaw zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji legło, jak to wynika zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ustalenie, że prowadzona przez podatniczkę w 2005 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, zapisy w tej księdze nie odpowiadały bowiem rzeczywistości, skoro z dokumentów źródłowych wynika, iż do księgi tej nie wpisano przychodów ze sprzedaży pieczywa w dniach 1-3 czerwca 2005roku. Nie wskazano jednak czy sprzedaż ta przewyższała 0,5% przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Należy bowiem podnieść, że stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów stanowiło dla tychże organów podstawę do nieuznania jej za dowód tego, co wynika z jej zapisów ( art. 193 Ordynacji podatkowej) oraz do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania ( art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Jest przeto w tych warunkach oczywiste, że kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności oceny faktycznych i prawnych podstaw do uznania prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Stosownie do § 11 pkt 4 i 5 mającego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.), na który to przepis zwrócił także uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym, a więc rzetelna, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z unormowania powyższego wynika zatem, iż za nierzetelną uznaje się taką podatkową księgę przychodów i rozchodów, która nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wynika to jednak z przepisów § 11 pkt 4 omawianego rozporządzenia, pomimo niezgodności tej księgi ze stanem rzeczywistym, uznaje się ją za rzetelną, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 4 tegoż rozporządzenia. Analiza przedstawionej regulacji upoważnia do przyjęcia, że ustawodawca podatkowy za rzetelną uznaje księgę podatkową nie odpowiadającą rzeczywistemu stanowi rzeczy wówczas, gdy spełniony zostanie którykolwiek z pięciu warunków wyżej przytoczonych. Jakkolwiek więc niewpisanie lub wpisanie błędnie kwot przychodów ze sprzedaży musi przekraczać 0,5% przychodu wykazanego w księdze. To na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż mamy do czynienia z taką sytuacją. Samo stwierdzenie faktów, że podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży bez wskazania na jej wielkość pozwalającą na ustalenie, czy został przekroczony 0,5% próg, nie może w świetle wymienionego przepisu stanowić podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i w konsekwencji zastosowania metody szacunkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie . Oceniając stanowisko organów podatkowych należy jednocześnie podkreślić, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. O tym czy księga jest rzetelna i niewadliwa zależy od oceny dokonanej przez organy podatkowe, które odrzucają lub uznają dokonane w niej zapisy. Ocena ta odnosi się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami), a zawartym w przepisach prawa wzorcem zobowiązania podatkowego (por . C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A . Huchla : Ordynacja podatkowa...., str . 518 ). Punktem odniesienia jest zawsze w tych ocenach stan faktyczny i zapisy w księgach. Nie ulega wątpliwości, że powinnością każdego podatnika jest prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Art. 23 ust. 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , z tym jednak, że - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalaj ą na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały ewidencję sprzedaży za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, pominęły ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji określiły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, gdyż w wyniku analizy ekonomicznej dokumentacji stwierdzono istotne zaniżenie marży, a przyczyn jej powstania podatniczka nie potrafiła w sposób wiarygodny uzasadnić . Oceniając powyższe ustalenia organów podatkowych z punktu widzenia dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić przede wszystkim należy, że stosownie do art. 193 ust. 2-4 tej ustawy organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdy księgi te prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy , tj. jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za usługi prowadzone, a niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują więc, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku art. 169 § 2 kpa, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych (abstrahując od znaczenia tego pojęcia, któremu w zaskarżonej decyzji nadano inny sens niż w art. 169 § 2 kpa, bowiem "sprzeczności" powołane w decyzji nie wynikają z analizy ksiąg , lecz analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej ). Podnieść należy, że księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, ale także wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np.. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podaobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi jednak tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi (por . Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz , B. Dauter, B. Gruszczyński, R, Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, str. 535 ). Podobny pogląd został wyrażony przez O. Łynarskiego (POP 2003/1/86) , który stwierdził, że jeżeli podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika jest analiza ekonomiczna jego działalności, to nie istnieją prawne możliwości "wzruszenia" ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a zawartych w protokole badania ksiąg. Okoliczność ta zdaje się ostatecznie przesądzać niedopuszczalność - w obecnym stanie prawnym - wnioskowania o nierzetelności ksiąg wyłącznie w oparciu o analizę ekonomiczną działalności podatnika, czy też inne analizy sporządzane na podstawie zapisów w księgach podatkowych. W sprawach, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej ustawie. Z tego względu uznanie analizy ekonomicznej działalności podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym bez określenia w sposób jednoznaczny wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, co w ocenie organów podatkowych miało miejsce, nie zasługuje na aprobatę. W glosie do wyroku NSA z dnia 14 września 2000 roku, Sygn. akt I SA/Gd 2018/99 J. Kubacki napisał, iż nie można podzielić poglądu, że podstawę nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu może stanowić - wynikająca z analizy tych ksiąg - sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży, albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika . Stwierdzenie tych okoliczności niewątpliwie stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych , nie może jednak samo w sobie prowadzić do wniosku, że ma miejsce nierzetelność księgi. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 roku, Sygn. akt 2418/01, ONSA 2004/2/71). Powracając zatem do niniejszego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję pierwotną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił także uwagę na tę okoliczność. Jednakże przed ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej miał obowiązek wykazać, a co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, że księga podatkowa jest nierzetelna przy uwzględnieniu treści wcześniej wskazanego przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Samo powołanie się na treść tego przepisu bez wykazania, że podatniczka przekroczyła łącznie 0,5% przychodu wykazanego za 2005 rok może stanowić podstawę do uznania, iż prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna. Dopiero następstwem uznania księgi za nierzetelną organ podatkowy będzie mógł skorzystać z instytucji , o której mowa w art. 23 § 1 lub w przypadku braku możliwości jego zastosowania z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe powinny także w sposób jednoznaczny ustalić, czy skarżąca w dniach 1-3 czerwca 2005 roku dokonywała sprzedaży towarów. Przypomnieć przecież trzeba, że tylko jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę do zastosowania konkretnej normy prawnej. W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga rozbieżność w oświadczeniach strony składanych do protokołu z przesłuchania strony z dnia 15 lutego 2007 roku w porównaniu w późniejszymi oświadczeniami zawartymi w składanych oświadczeniach jak i odwołaniach co do prowadzonej sprzedaży w dniach 1-3 czerwca 2005 roku. Przecież to na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego oceny a co wynika z treści art. 191 tej ustawy. Z kolei organ powinien w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Ocena dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy, która winna być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu przy rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wymienionych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy dodać, że wyjaśnienia wymaga kwestia przeprowadzenia postępowania w zakresie zapłaconych w 2005 roku przez skarżącą składek na ubezpieczenie zdrowotne, która podlega odliczeniu od podatku. Zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem nie wszystkie kwestie sporne zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, na podstawie art. 145 § 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. TF