I SA/Łd 1344/10

Dnia 19 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 1344/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., którą odmówiono M. K. umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 15.193,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 5.746,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. M. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie w całości obciążającej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 15.193,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z [...] r. strona wyjaśniła, iż swoim wnioskiem nie wystąpiła o pomoc publiczną, a ulgę w postaci umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, która nie stanowi pomocy publicznej uwarunkowanej trudną sytuacją finansową (zdaniem podatniczki w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 pkt 1 ww. ustawy). Wyjaśniono, iż we wniosku strona przedstawiła okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej (zaniżenie zobowiązania w wyniku niewłaściwego stosowania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego) i przywołała argumentację przemawiającą jej zdaniem za pozytywnym rozpatrzeniem sprawy, która odnosiła się do: • przekonania o stosowaniu prawidłowych stawek ryczałtu, gdyż organ podatkowy nie zakwestionował dokonywanych w ten sam sposób rozliczeń za 2004 r., a przepisy w tym zakresie nie były zmieniane, • braku winy podatniczki w zaistniałej sytuacji i niesprawiedliwości polegającej na konieczności zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, • sumiennego wywiązywania się z obowiązków podatkowych w przeszłości, • spełnienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, gdyż sytuacja podatniczki jest nadzwyczajna, • utraty poczucia sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów podatkowych, do których nawiązano w wyroku NSA z dnia [...] r. sygn. akt [...], • nieprecyzyjności i skomplikowania przepisów prawa podatkowego, które skutkują odmiennymi interpretacjami, co działa na niekorzyść podatników i w złym świetle stawia organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o wydruki z podsystemu Kontrola z dnia [...] r. dotyczące zeznań PIT-37 i PIT-36L złożonych przez podatniczkę za 2009 r. oraz zestawienie podsumowujące kwoty zadeklarowane przez stronę w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Organ odwoławczy wystosował również w dniu [...] r. wezwanie do przedstawienia aktualnych informacji o sytuacji finansowej, osobistej i majątkowej strony oraz wskazania innych nieznanych informacji mogących mieć znaczenie dla sprawy. Wskazano, że podatniczka nie udzieliła informacji wskazanych w wezwaniu. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, powołując się na z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że sytuacja skarżącej nie może być uznana za taką, w której istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i jednocześnie pozwalałyby na pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku. Na poparcie powyższego stwierdzenia wskazano, iż skarżąca od kilkunastu lat prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. M. P.P.H.U. "A" w A. w zakresie świadczenia usług pogrzebowych. W 2009 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości w rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., polegające na zaniżeniu przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5 % i zawyżeniu przychodów wg stawki 3 %. W rezultacie doszło do zaniżenia ryczałtu za 2006 r. o kwotę 15.193,00 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 33.301,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Wyjaśniono dalej, iż w dniu wszczęcia postępowania, tj. [...] r. skarżąca dokonała wpłaty kwoty 20.939,00 zł, która pokryła w całości zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. (15.193,00 zł) oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę (5.746,00 zł). Zaważono, że pomimo, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w drodze zapłaty, strona miała interes prawny w merytorycznym rozpatrzeniu złożonego podania. Przestawiono, iż równolegle do kontroli prawidłowości rozliczeń za 2006 r. została przeprowadzona kontrola dotycząca roku 2007. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił w odrębnie wydanej decyzji prawidłową kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. Strona była również wcześniej kontrolowana w zakresie prawidłowości analogicznych rozliczeń za 2005 r. -postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji określającej należny ryczałt za 2005 r. Wszystkie trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zostały utrzymane w mocy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wszystkie 3 skargi oddalił (orzeczenia nieprawomocne). Skarżąca złożyła także w Urzędzie Skarbowym w Z. wnioski o umorzenie zaległości podatkowych odpowiednio za 2005, 2006 i 2007 r., a organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wspomnianych ulg. Odwołania od tych niekorzystnych dla Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. są równolegle rozpatrywane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wskazano, że ze składanych przez stronę zeznań podatkowych wynika, iż: • za rok 2008 w PIT-36L podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 657.261,08 zł, koszty w kwocie 470.275,01 zł, co dało dochód brutto w wysokości 186.986,07 zł, • za rok 2009 w PIT-36L strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 752.650,87 zł, koszty w wysokości 591.497,60 zł, co dało dochód brutto w wysokości 161.153,27 zł; w tym roku podatniczka uzyskała również dochód z innych źródeł w wysokości 4.019,60 zł wykazany w PIT-37. Podniesiono, że organ pierwszej instancji dokonał analizy deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r., z której wynika, iż w 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży w łącznej kwocie 752.652,00 zł, wykazała zakupy o wartości netto 453.820,00 zł, podatek należny w kwocie 56.410,00 zł i podatek naliczony w wysokości 77.386,00 zł. Zobowiązanie w podatku VAT wyniosło łącznie 1.886,00 zł. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, iż w pierwszej połowie 2010 r. sprzedaż netto wyniosła razem 388.028,00 zł, podatniczka wykazała zakupy w łącznej wysokości 218.817,00 zł, podatek należny w kwocie 28.097,00 zł i podatek naliczony w wysokości 34.295,00 zł. Podkreślono, iż wniosek umorzeniowy został złożony przez przedsiębiorcę, który prowadząc działalność na własne ryzyko i własną odpowiedzialność zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa podatkowego i zabezpieczenia środków na pokrycie powstających zobowiązań podatkowych. Podniesiono też, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż kategoria ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej jest składową wielu ryzyk cząstkowych, wśród których obok ryzyka wyboru kontrahentów czy pracowników, wyróżnia się ryzyko naruszenia przepisów prawnych wraz z ich konsekwencjami. Z taką sytuacją, jak wskazano, mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, iż skutki stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach powodujące zwiększenie zobowiązania do zapłaty, nie mogą być podatnikom rekompensowane automatycznym udzielaniem najbardziej radykalnych ulg podatkowych, których efektem jest uszczuplenie dochodów budżetowych. Strona nie może również skutecznie powoływać się na niejasność przepisów prawa i niejednoznaczności w ich interpretacji, gdyż jak zauważono w zaskarżonej decyzji wszystkich przedsiębiorców działających w branży usług pogrzebowych obowiązują te same regulacje. Pozytywne rozpatrzenie wniosku stawiałoby firmę podatniczki w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa zajmujące się świadczeniem tego samego typu usług, które w sposób prawidłowy rozliczały się z budżetem państwa. Z tego względu bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy pozostaje wcześniejsze sumienne wywiązywanie się strony z obowiązków podatkowych. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. trafnie ocenił, iż sytuacja finansowa skarżącej nie nosi cech wyjątkowości, ponieważ jest podmiotem czynnym gospodarczo, generuje wysokie przychody oraz przeznacza środki finansowe na potrzeby prowadzonej działalności. Podniesiono również, iż w toku postępowań, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, skarżąca unikała przekazania szczegółowych informacji o swojej sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej. W związku z powyższym organy obu instancji dokonały oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie danych dostępnych z urzędu. W świetle posiadanych dowodów, sytuację finansową skarżącej uznano za korzystną, a wpływy z działalności za satysfakcjonujące. Ponownie wskazano, iż w dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca uregulowała zaległości naliczone od niej odsetki, których dotyczy rozpatrywany wniosek ulgowy. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do innych obciążających stronę zaległości - w dniu [...] r. strona spłaciła zaległości wraz z odsetkami za 2005 r., a w dniu [...]r. także zaległy podatek wraz z odsetkami za 2007 r. Podkreślono, iż w krótkim okresie czasu skarżąca wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego kwotę prawie 70.000 zł, co zdaniem organu, świadczy pozytywnie o jej możliwościach płatniczych. Dalej wskazano na nietrafność argumentacji skarżącej, zgodnie z którą bez znaczenia dla sprawy pozostają okoliczności odnoszące się do dobrej sytuacji materialnej, a organ podatkowy winien skoncentrować się na zbadaniu występowania przesłanki interesu publicznego. Podkreślono, iż orzecznictwo sądów administracyjnych łączy pojęcie interesu publicznego z poszanowaniem zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa, a skarżąca w toku postępowania sama ocenia swoją sytuację finansową jako dobrą, stwierdzając, iż jej wniosek nie jest motywowany trudnościami o takim charakterze. Tak więc, zdaniem organu, za występowaniem w sprawie interesu publicznego nie przemawia również zagrożenie sytuacją niemożności zaspokojenia przez podatniczkę podstawowych potrzeb życiowych, czy konieczność sięgania do środków pomocy państwa np. z opieki społecznej. Nie zgodzono się również z argumentacją, iż nieprawidłowe rozliczenie dochodów za 2006 r. jest okolicznością niezależną od postępowania strony, a jej sytuacja życiowa czy finansowa ma charakter wyjątkowy i nadzwyczajny. Wskazano, iż skarżąca w toku postępowania sama oceniła swoją sytuację finansową jako dobrą, stwierdzając, iż wniosek nie jest motywowany trudnościami o takim charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył ponadto, iż argumentacja odwołania dotycząca postępowania wymiarowego nie może mieć żadnego znaczenia dla toczącego się postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wydając zaskarżoną decyzję, wziął pod uwagę i przeanalizował istotne okoliczności stanu faktycznego i prawnego i nie przekroczył granic uznaniowości przy rozstrzyganiu sprawy. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał racjonalne powody, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W kontekście takiej oceny prowadzonego postępowania nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, która wskazuje na naruszenie ogólnych norm, tj. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił również zastrzeżeń pełnomocnika podatniczki, który podniósł przedwczesność wystosowania do strony zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przy jednoczesnym wystosowaniu wezwania do uaktualnienia informacji o sytuacji finansowej strony i kondycji prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, iż takie działanie spowodowane było ekonomiką postępowania, a na prośbę pełnomocnika termin do skorzystania z uprawnień uregulowanych w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa został ponownie wyznaczony. Ponadto zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie ustrzegł się błędu formułując sentencję zaskarżonej decyzji, w której jako podstawę prawną rozpoznania sprawy wskazał art. 67a § 1 pkt 2 zamiast art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu II instancji uchybienie to nie wpływa jednakże na ocenę prawidłowości załatwienia wniosku, gdyż z treści rozstrzygnięcia i z uzasadnienia decyzji wynika, iż orzeczono w przedmiocie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto przesłanki udzielania wszystkich ulg wyszczególnionych w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa są jednakowe (ważny interes podatnika, interes publiczny). Końcowo zauważono, iż pomimo, że rozpatrywany wniosek został złożony przez przedsiębiorcę, organ pierwszej instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując od badania dodatkowych ograniczeń dotyczących udzielenia wsparcia podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (art. 67 b). W sprawie nie zostały bowiem spełnione podstawowe przesłanki warunkujące możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi (ważny interes podatnika, interes publiczny), a ponadto strona wniosła o ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości z 2006 r. objętej wnioskiem ulgowym, ponownie podkreślając, iż w roku 2006 r. stosowano takie same zasady rozliczeń jak w latach poprzednich, a przepisy prawa w tym zakresie nie uległy zmianie. Strona wyraziła przekonanie, że treść protokołu dotyczącego kontroli badającej prawidłowość rozliczeń za 2004 r. dowodzi poprawności rozliczenia ryczałtu za 2006 r. Zdaniem skarżącej, "właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego uznał przyjęte przez stronę zasady opodatkowania za prawidłowe", co determinowało dalsze postępowanie w taki sam sposób. Zdaniem skarżącej w wyniku przeprowadzonych kontroli za 2004 i 2006 r. doszło do odmiennej interpretacji tego samego zagadnienia w stosunku do tego samego podatnika, a niekorzystna "szkodliwa" dla niej interpretacja miała miejsce po upływie 5 lat. Ponownie podkreślono, że wniosek umorzeniowy jest uzasadniony interesem publicznym rozumianym jako respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo zaufanie obywateli do organów władzy. Zdaniem skarżącej w sprawie został spełniony zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie, wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania ww. przepisu, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.została zatem wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 o.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a o.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 o.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 o.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a o.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy, opierając się na danych dostępnych z urzędu, wobec nie przedłożenia przez skarżącą żądanych przez organ informacji dotyczących jej sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej. Ponadto umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o sytuacji osobistej, finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 15.193,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącej brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Nie należą do nich ani trudności finansowe, które w przypadku skarżącej nie występują i na które ona sama się nie powoływała, ani też okoliczność, że kontrola podatkowa dotycząca rozliczeń w podatku za 2004 rok nie wykazała nieprawidłowości, co przy braku zmiany przepisów podatkowych, utwierdzało skarżącą w przekonaniu o stosowaniu prawidłowych stawek ryczałtu w 2006 roku. Przywołane przez podatniczkę okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości w podatku mieszczą się kategorii ryzyka związanego z prowadzoną działalnością i dotyczą wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko skarżącej. Podnoszony w skardze fakt niedostrzeżenia przez organ błędów i nieprawidłowości w rozliczeniach w toku kontroli podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy nie może skutkować uprawnieniem do dalszego stosowania takich samych zasad w kolejnych okresach i nie jest równoznaczny z prawem do uzyskania ulgi w zapłacie zaległości podatkowych za te kolejne okresy, w których stwierdzono uchybienia. Poza tym skarżąca, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie może powoływać się na niejasność przepisów prawa i niejednoznaczności w ich interpretacji, gdyż wszystkich przedsiębiorców działających w branży usług pogrzebowych obowiązują te same regulacje. Pozytywne rozpatrzenie wniosku podatniczki stawiałoby ją w korzystniejszej sytuacji, niż inne przedsiębiorstwa z tej samej branży, które prawidłowo rozliczały się z budżetem państwa. Ponadto zarówno organom jak i sądowi z urzędu znane są wyroki zapadłe w wyniku zaskarżenia decyzji określających zobowiązania podatkowe wynikające z prawidłowych kwot ryczałtu (przy analogicznych stanach faktycznych) innym przedsiębiorcom z branży usług pogrzebowych, którzy wywiązują się z nałożonych tymi decyzjami zobowiązań i uiszczają odsetki od zaległości podatkowych, co pozbawia sytuację skarżącej charakteru incydentalnego i wyjątkowego. Zasadnie więc organy uznały, że powyższe okoliczności podnoszone przez skarżącą na uzasadnienie zastosowania wobec niej ulgi, nie mogą prowadzić do ulgowego traktowania jej zobowiązania podatkowego, zaś zaległości podatkowe wynikające z prowadzonej przez nią działalności nie mogą obciążać ogółu i uzasadniać jako przeważającego interesu podatniczki. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż okoliczność, że skarżąca napotyka trudności w toku prowadzenia działalności, w tym dotyczące skutków nieprawidłowego stosowania obowiązujących uregulowań, mieści się w ramach ryzyka gospodarczego. Ryzyko takie, nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, obciąża podmiot prowadzący tę działalność. Obejmuje ono nie tylko efekty samodzielnych decyzji tego podmiotu, ale też okoliczności nieprzewidziane, związane, np. ze skutkami nieprawidłowego stosowania obowiązujących przepisów podatkowych. Sąd podziela wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 421/06 - niepublikowany; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99 - LEX nr 45537). Sytuacja skarżącej dotycząca przyczyn powstania spornej zaległości, na które powoływała się w swoim wniosku, przy jednoczesnej korzystnej sytuacji finansowej skarżącej umożliwiającej zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych, bo zaległości za sporny okres 2006 roku, ale i za dwa inne okresy 2005 i 2007 roku zostały uregulowane w całości wraz odsetkami, nie jest sytuacją, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową skarżącej w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT-7 podatniczki z okresu 2008-2009 r. oraz z pierwszej połowy 2010 r. i zasadnie podnosiły, że średni miesięczny dochód brutto skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił w latach 2008-2009 odpowiednio kwotę 15.582,17 zł i 13.429,44 zł, co świadczy o dobrej kondycji finansowej strony. Wobec powyższego uznać należy, że wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe rozpatrując jej wniosek zasadnie wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące, a przy tym nie pominęły wyżej wspomnianego faktu uregulowania przez skarżącą całej zaległości podatkowej z odsetkami, o której umorzenie wniosła. W tej sytuacji stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia skarżąca upatruje w zaniechaniu dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji tego dowolne przyjęcie, że po stronie skarżącej brak jest ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie wobec niej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z omawianym przepisem, formułującym obowiązki organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta dotyczy więc w istocie postępowania dowodowego, służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń faktycznych opartych na zgromadzonym materiale dowodowym, rozważyły przy tym zarówno okoliczności dotyczące sytuacji finansowej skarżącej, jak i przyczyn powstania zaległości podatkowych w relacji do interesu podatniczki i interesu publicznego. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej : "p.p.s.a."), Sąd powyższy zarzut skarżącej ocenił z punktu widzenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że celem skarżącej było zakwestionowanie oceny wyrażonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Przepisem właściwym do zbadania tej oceny jest art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, iż ocena ta dokonana została z poszanowaniem tej zasady. Jak już bowiem wskazywano, organy wzięły pod uwagę i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i prawnego, nie przekraczając granic uznaniowości przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych uznających istnienie interesu publicznego w sytuacji naruszenia zasady pewności prawa, stwierdzić należy, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z.-C.