I SA/Łd 1345/10

Dnia 19 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., którą ów organ odmówił M. K. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok w kwocie 19.182 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 4.956 zł. Pismem z dnia [...] r. podatniczka wniosła o umorzenie wskazanej powyżej zaległości podatkowej. Wyjaśniła, że zaległość wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydanej w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w 2007 r. wnioskodawczyni uzyskiwała przychody prowadząc zakład pogrzebowy, zaś zaległość podatkowa powstała w następstwie ustalenia, że podatniczka obliczała należny podatek przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku 3%, podczas gdy powinna stosować stawkę 8,5%. Strona wyjaśniła, że w 2007 r. stosowała identyczne zasady rozliczenia podatku jak w latach poprzednich będąc przekonana, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skontrolował rozliczenie podatku za rok 2004 i nie stwierdził nieprawidłowości, to podatniczka stosuje prawidłowo przepisy podatkowe. Strona wyraziła przekonanie, że w tej sytuacji nałożenie obowiązku zapłaty "dodatkowego" podatku jest niesprawiedliwe i godzi w zaufanie obywatela do organów państwa. Dodatkowo podatniczka wskazała na skomplikowane przepisy podatkowe. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej i osobistej oraz dotyczącej korzystania z pomocy de minimis. W odpowiedzi strona podała, że podstawę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p.". Wyjaśniła, że nie ubiega się o pomoc publiczną, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 lub 3 o.p. Wniosek dotyczył umorzenia podatku nie stanowiącego pomocy publicznej uwarunkowanej trudną sytuacją finansową. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia wniosku. Jako podstawę decyzji organ podatkowy przywołał art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W motywach rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, ze wnioskodawczyni w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, deklarując wysokie obroty. Według zeznania PIT-36L za 2008 rok podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 657.261 zł zaś dochód wyniósł 186.986 zł. Według deklaracji VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2009 r. obrót podatniczki wyniósł 752.652 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił argumentów odwołujących się do zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Podniósł, że zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dacie przeprowadzenia kontroli rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004, organ podatkowy nie był zobowiązany do oceny prawnej ustaleń faktycznych stwierdzonych w trakcie kontroli. Z uzasadnienia decyzji wynika również że w dniu [...] r. strona uiściła 24.138 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę. W odwołaniu od wskazanej decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy skoncentrował się na przesłance ważnego interesu podatnika i odmówił udzielenia ulgi ze względu na aktualną sytuację finansową, która pozwalała na uregulowanie należności. Zdaniem strony organ pominął natomiast drugą przesłankę w postaci ważnego interesu publicznego, przez co należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym zaufania obywateli do organów państwa. Podatniczka ponownie podniosła, że stosując określoną stawkę podatku kierowała się stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w protokole z kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz podkreślił wyjątkowy charakter tej regulacji. Wyjaśnił również na czym polega uznanie administracyjne. Następnie podał, że podatniczka od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi pogrzebowe. Wyjaśnił jaka była przyczyna powstania zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sytuacja finansowa podatniczki nie nosi cech wyjątkowości. Wskazał na wysokość przychodu za 2008 rok oraz wysokość obrotu w 2009 r. Dodatkowo podniósł, że podatniczka nie współdziałała z organami podatkowymi przy ustaleniu stanu majątkowego oraz sytuacji osobistej. Nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [... r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W oparciu o dane wnikające z zeznań podatkowych organ odwoławczy ocenił, że sytuacja finansowa strony jest korzystna. Podniósł, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (11 marca 2010 r.) strona uiściła całą należność wraz z odsetkami. Ponadto w dniu 29 stycznia 2010 r. strona zapłaciła zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za rok 2005, zaś w dniu 11 marca 2010 r. należności za 2006 rok. W konsekwencji, jak podkreślił organ podatkowy, w okresie półtora miesiąca podatniczka uiściła tytułem zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę kwotę przeszło 70.000 zł. W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżąca podniosła, że rozliczając się z podatku za rok 2007 stosowała identyczne zasady jak w latach poprzednich. Zdaniem strony prawidłowość rozliczeń podatkowych potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, o czym świadczy protokół kontroli przeprowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004. Do skargi załączono kserokopię przedmiotowego protokołu. Zdaniem skarżącej w kontrolując prawidłowość rozliczeń za lata 2004 i 2007 organ podatkowy dokonał odmiennej interpretacji tego samego zagadnienia prawnego. Decyzje stwierdzające, że skarżąca zaniżyła podatek stosując niewłaściwą stawkę, są niesprawiedliwe i dlatego złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca podniosła, że podstawą wniosku nie jest obecna sytuacja finansowa strony, na którą powołuje się obszernie Dyrektor Izby Skarbowej, lecz fakt iż organ podatkowy pozytywnie zweryfikował sposób rozliczenia podatku przez podatniczkę. Odwołując się do treści art. 281 § 2 o.p. skarżąca podniosła, że skoro organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków podatkowych, to trudno przyjąć by organ kontrolujący nie ponosił żadnej odpowiedzialności za niedostrzeżenie nieprawidłowości. W ocenie skarżącej zasady demokratycznego państwa prawa nie pozwalają zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż protokół z kontroli jest dokumentem, któremu podatnik nie może zaufać i z którego nie może skutecznie wywodzić uprawnień do dalszego stosowania tych samych zasad w kolejnych okresach rozliczeniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, na które wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zażądała od organów podatkowych umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007, dowodząc że rozliczając podatek za wskazany okres rozliczeniowy miała na uwadze treść protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., za rok 2004. Skarżąca dowodziła, że działała w zaufaniu do wymienionego organu podatkowego, który w jej ocenie potwierdził prawidłowość sposobu w jaki rozliczała podatek, skoro zatem przepisy podatkowe nie uległy zmianie, to miała wszelkie podstawy by rozliczać podatek dochodowy za późniejsze okresy rozliczeniowe w taki sam sposób. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że wniosek podatniczki nie zasługiwał na uwzględnienie. Postawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do przywołanego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Przepis art. 67b do którego odwołuje się cytowany przepis, dotyczy udzielania ulg podatkowych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stoi na stanowisku, iż podstawowym warunkiem udzielenia ulgi podatkowej przedsiębiorcy jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny i dopiero stwierdzenie jednej z tych przesłanek czyni uzasadnionym dalsze rozważania możliwości udzielenia ulgi w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 557/09 dostępny w: LEX 584651 oraz Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W konsekwencji jeśli organy podatkowe stwierdzą, że za przyznaniem ulgi podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika ani interes społeczny, to mogą odmówić uwzględnienia wniosku bez badania czy żądanie wnioskodawcy byłoby uzasadnione z punktu widzenia reguł udzielania pomocy publicznej. W rozpoznawanej sprawie pomimo, że organy podatkowe poprzestały na ocenie wniosku podatniczki z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, doszły bowiem do konkluzji, że sytuacja finansowa strony nie uzasadnia udzielenia ulgi. Nie uwzględniły także argumentów wnioskodawczyni, która wskazywała na naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił żądanie umorzenia zaległości podatkowej w kontekście sytuacji finansowej wnioskodawczyni jak również z punktu widzenia argumentów podatniczki, iż działała ona w zaufaniu do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w protokole z kontroli z dnia 30 marca 2005 r., dotyczącego rozliczenia podatku za rok 2004 (str. 8-9 decyzji). W ocenie Sądu odmawiając uwzględnienia wniosku organy podatkowe nie przekroczyły granic uznaniowości oraz swobodnej oceny dowodów. O kondycji finansowej podatniczki najdobitniej świadczy okoliczność zapłaty zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie oraz odsetek za zwłokę w dniu złożenia tegoż wniosku. Podatniczka, jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy uiściła w krótkim okresie czasu także zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 i 2006 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Łącznie skarżąca uiściła blisko 70.000 zł. Biorąc pod uwagę, że średni miesięczny dochód (brutto) skarżącej w latach 2008-2009 przekraczał odpowiednio 15.000 i 13.000 zł, organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że sytuacja finansowa skarżącej nie uzasadnia uwzględnienia wniosku. Podkreślić należy, iż skarżąca nie neguje tych ustaleń. Twierdzi natomiast, że inspiracją do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie były okoliczności o charakterze finansowym. Skarżąca wyjaśniła, że złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej bowiem w jej ocenie organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 o.p. Strona twierdzi, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego za rok 2007 miała na uwadze protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku dochodowego za rok 2004. W ocenie skarżącej wymieniony protokół kontroli dowodzi, że organ podatkowy pozytywnie zweryfikował sposób rozliczenia podatku. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej zarzut naruszenia zasady zaufania przez organy podatkowe jest nieuzasadniony. Sąd przeanalizował treść protokołu z kontroli dotyczącej podatku dochodowego za 2004 rok i nie stwierdził, by prócz ustaleń o charakterze faktycznym, dokument ten zawierał jakąkolwiek ocenę sposobu opodatkowania wykonywanych prze podatniczkę czynności. W szczególności z treści protokołu w żaden sposób nie wynika, że organ podatkowy wyraził aprobatę dla stosowanej przez podatniczkę stawki podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie podniósł, że w przepisy prawa obowiązujące w dacie wszczęcia kontroli podatkowej za 2004 rok nakładały na osoby kontrolujące obowiązek przedstawienia w protokole przede wszystkim opisu ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5 o.p.). Dopiero na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej wynikającej z ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., kontrolujący zostali zobligowani do sformułowania w protokole także oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a o.p.). Sporny protokół z kontroli podatkowej, załączony do skargi nie zawiera tego rodzaju oceny, zatem nie potwierdzał, iż sposób w jaki podatniczka opodatkowała czynności wykonywane w ramach prowadzonej w 2004 roku działalności gospodarczej, był prawidłowy. Abstrahując od tej oceny prawnej twierdzeń podatniczki uzasadniających zastosowanie żądanej ulgi, należy stwierdzić, że ocena stanu faktycznego przedstawiona w protokóle kontroli jej działalności 2004 nie spowodowała wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego, a tym samym zakwestionowania prawidłowości stosowania przez nią określonych stawek ryczałtu. Niemniej jednak przywołane przez podatniczkę okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości w podatku dochodowym mieszczą się kategorii ryzyka związanego z prowadzoną działalnością i dotyczą wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko skarżącej. Podnoszony w skardze fakt niedostrzeżenia przez organ błędów i nieprawidłowości w rozliczeniach w toku kontroli podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy nie może skutkować uprawnieniem do dalszego stosowania takich samych zasad w kolejnych okresach i nie jest równoznaczny z prawem do uzyskania ulgi w zapłacie zaległości podatkowych za te kolejne okresy, w których stwierdzono uchybienia. Poza tym skarżąca, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie może powoływać się na niejasność przepisów prawa i niejednoznaczności w ich interpretacji, gdyż wszystkich przedsiębiorców działających w branży usług pogrzebowych obowiązują te same regulacje. Pozytywne rozpatrzenie wniosku podatniczki stawiałoby ją w korzystniejszej sytuacji, niż inne przedsiębiorstwa z tej samej branży, które prawidłowo rozliczały się z budżetem państwa. Ponadto zarówno organom jak i sądowi z urzędu znane są wyroki zapadłe w wyniku zaskarżenia decyzji określających zobowiązania podatkowe wynikające z prawidłowych kwot ryczałtu (przy analogicznych stanach faktycznych) innym przedsiębiorcom z branży usług pogrzebowych, którzy wywiązują się z nałożonych tymi decyzjami zobowiązań i uiszczają odsetki od zaległości podatkowych, co pozbawia sytuację skarżącej charakteru incydentalnego i wyjątkowego. Zasadnie więc organy uznały, że powyższe okoliczności podnoszone przez skarżącą na uzasadnienie zastosowania wobec niej ulgi, nie mogą prowadzić do ulgowego traktowania jej zobowiązania podatkowego, zaś zaległości podatkowe wynikające z prowadzonej przez nią działalności nie mogą obciążać ogółu i uzasadniać jako przeważającego interesu podatniczki. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż okoliczność, że skarżąca napotyka trudności w toku prowadzenia działalności, w tym dotyczące skutków nieprawidłowego stosowania obowiązujących uregulowań, mieści się w ramach ryzyka gospodarczego. Ryzyko takie, nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, obciąża podmiot prowadzący tę działalność. Obejmuje ono nie tylko efekty samodzielnych decyzji tego podmiotu, ale też okoliczności nieprzewidziane, związane, np. ze skutkami nieprawidłowego stosowania obowiązujących przepisów podatkowych. Sąd podziela wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 421/06 - niepublikowany; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99 - LEX nr 45537). Sytuacja skarżącej dotycząca przyczyn powstania spornej zaległości, na które powoływała się w swoim wniosku, przy jednoczesnej korzystnej sytuacji finansowej skarżącej umożliwiającej zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych, bo zaległości za sporny okres 2007 roku, ale i za dwa inne okresy 2005 i 2006 roku zostały uregulowane w całości wraz odsetkami, nie jest sytuacją, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową skarżącej w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT-7 podatniczki z okresu 2008-2009 r. oraz z pierwszej połowy 2010 r. i zasadnie podnosiły, że średni miesięczny dochód brutto skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił w latach 2008-2009 odpowiednio kwotę 15.582,17 zł i 13.429,44 zł, co świadczy o dobrej kondycji finansowej strony. Wobec powyższego uznać należy, że wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe rozpatrując jej wniosek zasadnie wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące, a przy tym nie pominęły wyżej wspomnianego faktu uregulowania przez skarżącą całej zaległości podatkowej z odsetkami, o której umorzenie wniosła. W tej sytuacji stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia skarżąca upatruje w zaniechaniu dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji tego dowolne przyjęcie, że po stronie skarżącej brak jest ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie wobec niej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z omawianym przepisem, formułującym obowiązki organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta dotyczy więc w istocie postępowania dowodowego, służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń faktycznych opartych na zgromadzonym materiale dowodowym, rozważyły przy tym zarówno okoliczności dotyczące sytuacji finansowej skarżącej, jak i przyczyn powstania zaległości podatkowych w relacji do interesu podatniczki i interesu publicznego. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z.-C.