I SA/Łd 1345/13

Dnia 13 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.. oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. M. K. – spadkobierczyni J. K., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w wysokości 61.854 zł. Jako podstawę wniosku o wznowienie wnioskodawczyni wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". W ocenie strony na treść wydanej decyzji ostatecznej ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Działając jako organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] r. uznając, iż ww. orzeczenie TSUE zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, niż w rozpatrywanej sprawie. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję, którą utrzymał w mocy, własne - wydane w pierwszej instancji, rozstrzygnięcie z [...] r. Organ podatkowy podał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wszczęto wobec J. K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Ustalono, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od A.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wykazał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pochodzący zarówno z postępowań karnych jak i podatkowych, prowadzonych przez różne organy na terenie całego kraju wskazuje, że opisane spornymi fakturami transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik nabył i otrzymał produkt ropopochodny, którego dostawcą nie była Spółka A.. W ocenie organu podatkowego rolą wymienionej spółki było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie – na fakturach – oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do nabywców. Biorąc powyższe pod uwagę, decyzją z [...] r. organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi., który prawomocnym wyrokiem z 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 548/11) oddalił skargę podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zarzucił naruszenie przepisów: art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zawieszenie postępowania z uwagi na skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne – postanowienie WSA w Łodzi z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/12. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w skarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego orzeczenie TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a nadto nie wyjaśnił, dlaczego wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Powyższe świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jej uzasadnienie nie zawiera podstaw prawnych i faktycznych skutkujących treścią rozstrzygnięcia końcowego w sprawie nakierowanego na odmowę uwzględnienia podania Strony. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, strona podniosła, że organ podatkowy wznowił postępowanie uznając, że wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. ma wpływ na treść wydanej wobec podatnika decyzji wymiarowej, po czym w zaskarżonej decyzji uznał, iż ww. wyrok zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych niż w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji odmówił uchylenia tej decyzji. W ocenie strony formułując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ustawodawca dążył do tego aby zbadać merytoryczny związek pomiędzy decyzją a orzeczeniem TSUE. Związek ten powinien być tego rodzaju, że gdyby organ rozpoznawał sprawę podatnika już po wydaniu tego orzeczenia, to zapadłaby decyzja odmienna w swej treści. Zdaniem strony nie jest prawdą, iż stan faktyczny w sprawach rozpoznawanych przez TSUE był całkowicie odmienny od stanu faktycznego ustalonego w jej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, wydał zgodną z prawem decyzję o odmowie uchylenia własnej ostatecznej decyzji podatkowej. Zarzuty dotyczące wszczęcia tego postępowania są niezasadne ponieważ, jak słusznie argumentuje organ podatkowy w sytuacji gdy postępowanie o wznowienie jest inicjowane przez podatnika, po otrzymania wniosku organ podatkowy bada w pierwszej kolejności, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Na tym etapie weryfikuje się, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej, czy został zachowany termin do złożenia takiego żądania w przypadku, gdy przepisy ustawy wprowadzają takie ograniczenie oraz czy wskazana została ustawowa podstawa wznowienia, np. art. 243 § 1 pkt 11 O.p. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oznacza wyłącznie, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, ale nie jest to równoznaczne z uwzględnieniem wniosku i nie stanowi też zapowiedzi, że organ wyda decyzję zgodną z żądaniem strony zawartym we wniosku. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że wniosek o wznowienie jest dopuszczalny. Z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpiła spadkobierczyni po zmarłym J. K., do którego została skierowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Wnioskodawczyni jest zatem następcą prawnym podatnika, stosowanie do art. 97 § 4 O.p. Wniosek o wznowienie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wnioskodawczyni dowodzi, że na wydaną decyzję ostateczną wpływ ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji. W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia strona się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który strona skarżąca się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r. Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane w skardze o wznowienie orzeczenie TSUE ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji. Należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku). Przywołany fragment uzasadnienia wyroku wyraźnie świadczy o tym, że według Trybunału podatek od towarów i usług obciąża rzeczywiste transakcje gospodarcze podlegające temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, na podstawie którego podatnik-nabywca odlicza podatek. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym w skardze o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości. Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...] r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje faktycznie przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec J. K. wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez Spółkę A., a więc przez podmiot, który na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot, a mianowicie przez A. K.. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy. Z treści decyzji ostatecznej wynika, że A. K. był jednym z organizatorów procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego, który w toku jedynie fakturowego obrotu poprzez kilka powiązanych podmiotów, w tym Spółkę A., był pozornie legalizowany i sprzedawany dalej jako olej napędowy. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej. Oddalając wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem przez WSA w Łodzi pytania prejudycjalnego w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1140/12, sąd miał na uwadze, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Ustalenie czy wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 2012 r. miał wpływ na ostateczną decyzję podatkową nie jest w żaden sposób zależne od wydania orzeczenia w sprawie pytania prejudycjalnego z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/12, z którym tutejszy sąd wystąpił do TSUE. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). J.B.