I SA/Łd 1348/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. D. Ł., J. W. Spółki jawnej w likwidacji w K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę, 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej spółce z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2015 r. określającą "A" sp. Jawnej w likwidacji D. Ł., J. W. w K. Ł. w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r. w kwocie 33.732 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. w kwocie 46.928 zł, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w kwocie 53.141 zł, Postanowieniem z dnia 16 października 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. Ustalono, że strona prowadziła w analizowanym okresie m.in. sprzedaż paliw na stacji benzynowej w miejscowości B. 81, ..-... Ł.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik otrzymał w okresie od października do grudnia 2007 r. faktury VAT od firm, które nigdy nie zajmowały się sprzedażą paliwa, tj.: • sp. z o.o. "B", adres: ..-... B., ul. A 18/415, NIP [...], • sp. z o.o. "C", adres: ..-... Ł., ul. B 177, NIP [...]. Ponadto sp. jawna "A" nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup paliwa o numerach: nr [...] - wystawionej przez "D" S.A., W., ul. C 6, NIP [...], na kwotę netto 658,26 zł, podatek VAT 144,82 zł (ujęta w rejestrze nabyć za październik 2007 r.), nr [...] - wystawionej przez "E" S.A., G., ul. D 29, NIP [...], na kwotę netto 3.536,16 zł, podatek VAT 777,96 zł (ujęta w rejestrze nabyć za październik 2007 r.), nr [...] - wystawionej przez sp. z o.o. "F", Ł., ul. E 15, NIP [...], na kwotę netto 526,61 zł, podatek VAT 115,85 zł (ujęta w rejestrze nabyć za listopad 2007 r.), nr [...] - wystawionej przez "G" sp. jawna, S., ul. F 32/10, NIP [...], na kwotę netto 6.754,10 zł, podatek VAT l .485,90 zł (ujęta w rejestrze nabyć za listopad 2007 r.). W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwestionował stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez dwa wskazane wyżej podmioty. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2007 r. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, i zarzuciła mu naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "o.p.") oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 cytowanej ustawy. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, umorzenie postępowania w sprawie oraz o przesłuchanie świadków – J. S. oraz P. M. Strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe za okres, którego niniejsza sprawa dotyczy uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Po analizie zarzutów zawartych w odwołaniu oraz po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie. W treści skargi powtórzyła zarzuty oraz argumentację jakie wskazane zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego rozstrzygnięciem organu II instancji, gdyż jest to zarzut najdalej idący. W ocenie sądu, zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady zatem, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt. 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 7 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2012 r.), zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. Postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu 25 października 2010 r. zostało zawieszone z dniem 15 kwietnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, organy obu instancji były uprawnione do merytorycznego załatwienia niniejszej sprawy. W ocenie sądu, organ zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy od firm: sp. z o.o. "B" z/s w B., sp. z o.o. "C", "D" S.A. z/s w W., "E" S.A. z/s w G., sp. z o.o. "F" z/s w Ł. oraz "G" sp. jawna z/s w S. W przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13). Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane zatem, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tylko faktura VAT rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa. W ocenie sądu, organ zasadnie przyjął, że podatnik w sposób w pełni świadomy brała czynny udział w dokonywanych oszustwach podatkowych. W kontrolowanym okresie, strona prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lecz bez wymaganej koncesji. Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Departament Przedsiębiorstw Energetycznych Urzędu Regulacji Energetyki w W. poinformował, że sp. jawna "A" w likwidacji z/s w K. Ł. nie uzyskała koncesji na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na fakt, że jej wnioski z lat 2004, 2006 i 2007 zostały pozostawione bez rozpatrzenia. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki poinformował wspólników spółki o pozostawieniu wniosku w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi bez rozpoznania zawiadomieniem z listopada 2004 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że wniosek podatnika nie zawierał informacji i dokumentów wystarczających do oceny, czy wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do otrzymania koncesji określone w ustawie Prawo energetyczne. Podobnie było w sprawie wniosków za dwa następne lata (pisma z 7 lutego 2006 r. oraz 17 kwietnia 2007 r.). W piśmie dotyczącym 2007 roku, [...] Oddział Terenowy Urzędu Regulacji Energetyki z/s w Ł. poinformował stronę, że ponieważ ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż pomimo braku koncesji prowadzi ona działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, o fakcie tym zostaną poinformowane organy ścigania. W toku postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, strona, co organ podniósł w zaskarżonej decyzji, nie przedłożyła szeregu dokumentów, o które wnioskował organ I instancji, w tym m.in.: rolek kasowych z kasy fiskalnej użytkowanej na stacji paliw za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. – D. Ł. pisemnie oświadczył, że spółka nie posiada kas rejestrujących sprzedaż we wskazanym okresie a także, że nie potrafi wskazać miejsca, w którym kasy te obecnie by się znajdowałyby, spisów z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r., stanów magazynowych, które strona sporządziła w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2008 r., wykazu zbiorników służących do przechowywania paliw, a będących w posiadaniu spółki w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z wyjaśnieniami J. R., która prowadziła księgowość spółki, wszystkie dokumenty księgowo-podatkowe spółki zostały oddane właścicielom. W toku prowadzonego postępowania organy przesłuchały dwóch współwłaścicieli sp. jawnej "A". D. Ł. w dniu 16 kwietnia 2009 r. zeznał, że za zakupy paliwa odpowiedzialni byli wspólnicy, na pewno dokonywał zakupu paliwa m.in. od sp. z o.o. "B" z/s w B., do spółki przyjeżdżali przedstawiciele z tych firm i zgłaszali swoją ofertę, w ten sposób nawiązywana była współpraca, nie zna osobiście ani właścicieli ani pracowników tych firm, paliwo dostarczane było środkami transportu należącymi do dostawcy, od każdej firmy brane były kserokopie dokumentów założycielskich, aby uwiarygodnić ich istnienie a faktury VAT przychodziły pocztą, bądź przywożone były przez przedstawiciela handlowego, wszystkie faktury VAT zostały zapłacone gotówką lub przelewem. J. W. przesłuchiwany w dniach 30 kwietnia 2009 r., 17 grudnia 2013 r. oraz 21 stycznia 2014 r. zeznał, że zamawianiem towaru zajmował się wspólnie z D. Ł., dostawcy paliwa zgłaszali się sami, J. R. - księgowa spółki - miała obowiązek sprawdzić dane firmy, ich koncesje oraz zaksięgować faktury VAT, kontrolą legalności zamawianego paliwa zajmował się kierownik stacji paliw – M. S., który brał próbkę paliwa i jechał na badania, dodatkowo spółka robiła swoje badania jakości paliwa, w przypadku korzystnej oferty nawiązywany był kontakt telefoniczny i podejmowana była współpraca, nie zna osobiście właścicieli, jak i pracowników firm, które dowoziły paliwo. M. S. (kierownika stacji paliw w miejscowości B.) w dniu 24 kwietnia 2009 r. oraz 17 marca 2014 r. zeznał, że kojarzy nazwę firmy "B" sp. z o.o. z/s w B. Na polecenie księgowej – J. R., wprowadzał do systemu komputerowego mniejsze ilości paliwa niż faktycznie zostały dostarczone, również inni pracownicy stacji wprowadzali do systemu ilości paliwa, które podawała księgowa. J. R. jednak w dniu 20 kwietnia 2009 r. zeznała, iż księgowała faktury VAT pochodzące m.in. od firmy "B" , jednak nikogo z tej firmy nie zna i nikogo nie widziała, faktury VAT dostawała od pracodawców, nigdy nie była osobiście przy dostawach i nigdy nie widziała tych dostaw. Organy ustaliły, z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że czynności sprawdzające przeprowadzone w sp. z o.o. "B", w trakcie których przeanalizowano ewidencje dostaw i nabyć, nie wykazały żadnych transakcji z podatnikiem. Likwidator w sp. z o.o. "B" – E. Z. oświadczył, że firma A nigdy nie dokonywała żadnych transakcji handlowych. Z kolei firma B sp. z o.o. nie dokonywała w okresie od stycznia 2007 r. do października 2007 r. sprzedaży oleju napędowego dla spółki A, nigdy nie dokonywała dostaw oleju do ww. firmy oraz nigdy nie zatrudniała B. M., której imię i nazwisko widnieje na ww. fakturach jako osoby uprawnionej do wystawiania faktur VAT. W ramach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt [...] P. M. zeznał, że danymi firmy B posługiwał się bez wiedzy właścicieli. Wyrobił sobie ich pieczątkę i sprzedawał różnym firmom paliwo jako B. Dokumenty z B są sfałszowane. Fałszowałem je w celu uzyskania korzyści majątkowych. W handlu paliwami bezprawnie posługiwał się również danymi firmy B. W celu weryfikacji ww. zeznań organ I instancji podjął próby przesłuchania P. M. i wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej przy przeprowadzeniu powyższego dowodu. Jednakże próba przeprowadzenia powyższego dowodu okazała się nieskuteczna. P. M. został przesłuchany w dniu 22 grudnia 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w K. w charakterze podejrzanego. Podczas tego przesłuchania zeznał, że "produkował" fikcyjne faktury VAT wykorzystując do tego dane takich podmiotów jak: "H" z B., "B" z B., "I" oraz "J" z K. Faktury VAT fałszował w celu uzyskania korzyści majątkowych. Sąd Rejonowy w Z., [...] Wydział Karny, orzeczeniem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uznał P. M. winnym posługiwania się sfałszowaną pieczęcią sp. z o.o. "B" i wystawiania fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż. Organ nadto zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie, w ocenie sądu, wskazuje, iż P. M. fałszował dokumenty sp. z o.o. "B", o czym strona wiedziałaby, gdyby dołożyła minimum staranności kupieckiej. Świadczą o tym zeznania m.in. T. B. (pracownika sp. z o.o. "B"), M. B. (nabywał paliwo od P. M.) a także E. T. (użyczającej mu, na jego prośbę, swojego rachunku bankowego). Nazwę "B" kojarzy jedynie jeden ze wspólników spółki, tj. D. Ł., J. W., który był odpowiedzialny za dokonywanie zakupów paliwa, nie kojarzy w ogóle takiego podmiotu. Kierownik stacji paliw w miejscowości B. – M. S. oraz księgowa – J. R., którzy odpowiadali za badanie jakości paliwa oraz zweryfikowanie kontrahenta od strony formalnej (np. posiadanie koncesji), kojarzą jedynie nazwę tego podmiotu. Ponadto strona, wbrew zeznaniom wspólników, nie dokonywała żadnej weryfikacji kontrahentów, podobnie jak i nie badała legalności pochodzenia nabywanego paliwa, co miało należeć do obowiązków J. R.. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby niniejszą okoliczność. Podczas próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w sp. z o.o. "C", której właścicielem był J. B. a Prezesem Zarządu P. M., organ podatkowy napotkał trudności, które szeroko zostały opisane w decyzji organu I instancji. Już chociażby cykliczne zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, która pociągała za sobą zmianę właściwości urzędu skargowego, pozwala na uznanie działalności sp. z o.o. "C" za działalność ukierunkowaną jedynie na dokonywanie oszustw podatkowych. Fakt ten potwierdziły zresztą zeznania osób reprezentujących spółkę. P. M. przesłuchany w dniu 18 marca 2013 r., w charakterze świadka, zeznał, że pracę w charakterze Prezesa Zarządu sp. z o.o. "C" zaproponował mu jego szwagier – J. B., właściciel tej firmy. Firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi ale nie posiadała żadnych samochodów, jak i zbiorników na paliwo. Wskazał, że cysterny wynajmowała, ale nie pamiętał od kogo. Spółka przechowywała paliwo, ale nie wiedział gdzie. Spółka z o.o. "C" zatrudniała jeszcze jedną osobę, ale nie pamiętał dokładnie jej nazwiska. Nazwa "A" nic mu nie mówiła. Po okazaniu spornych faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "C" oświadczył, że mogły być wystawione takie faktury VAT, prawdopodobnie są przez niego podpisane. Wskazał, że jego praca polegała wyłącznie na odbieraniu telefonów i wystawianiu faktur VAT, możliwe, że w niektórych sytuacjach wystawił tylko same faktury VAT, natomiast nie było sprzedaży paliwa. Oświadczył, iż w Sądzie Okręgowym w K., [...] Wydział Karny, toczy się sprawa o sygn. akt [...], która dotyczy działalności sp. z o.o. "C". To w toku niniejszego postępowania karnego dowiedział się, że w sp. z o.o. "C" przekwalifikowywano olej opałowy na olej napędowy. Mając na uwadze treść powyższych zeznań, organy zasadnie ustaliły, że P. M. pełnił rolę tzw. słupa i nie miał żadnej wiedzy, co do działalności podmiotu, za który formalnie odpowiadał, ani jakiegokolwiek wpływu na działania podejmowane pod szyldem spółki. Z przesłanych przez Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt [...]) dokumentów (akt oskarżenia sformułowany przeciwko J. B. oraz P. M., protokoły przesłuchania J. B. z dnia 7 lutego oraz 20 kwietnia 2012 r., protokoły przesłuchań P. M. z dnia 23 listopada 2011 r. oraz 7 lutego oraz 26 kwietnia 2012 r., a także protokół z rozprawy sądu z dnia 1 lutego 2012 r.) wynika, że wskazane osoby, działając w sp. z o.o. "C", dopuściły się szeregu przestępstw gospodarczych polegających m.in. na wprowadzeniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego. W dniu 23 listopada 2011 r. P. M., przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego, przyznał się do popełnienie zarzucanych mu przestępstw gospodarczych. Analizując przedstawione wyżej informacje dotyczące sp. z o.o. "B" oraz sp. z o.o. "C", jak i zeznania wspólników spółki oraz pracowników, organy doszły do słusznego w ocenie sądu wniosku, iż w sp. jawnej "A" brak jest jakiejkolwiek osoby, która spotkałaby się kiedykolwiek z jakąś osobą reprezentującą wskazane dwa podmioty. Nazwy kojarzy jedynie jeden ze wspólników spółki – D. Ł., drugi ze wspólników – J. W., który był również odpowiedzialny za dokonywanie zakupów paliwa, nie kojarzy w ogóle takich podmiotów. Kierownik stacji paliw w miejscowości B. – M. S. oraz księgowa – J. R., które to osoby miały odpowiadać za badanie jakości paliwa oraz zweryfikowanie kontrahenta od strony formalnej (np. posiadanie koncesji), kojarzą jedynie nazwy tych firm. Strona, wbrew zeznaniom wspólników, nie dokonywała żadnej weryfikacji kontrahentów, jak i nie badała legalności pochodzenia nabywanego paliwa, co podobno miało należeć do obowiązków J. R. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłby tę okoliczność, jak i nie ma żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że podatnik weryfikował swoich kontrahentów wymagając np. okazania stosownej koncesji. W art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. W powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawodawca precyzyjnie definiuje również pojęcia: przedsiębiorcy (art. 3 ust. 1 pkt l i ust. 2), paliw ciekłych (art. 3 ust. 1 pkt 3) oraz stacji zakładowej, przez którą należy rozumieć zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe lub biopaliwa ciekłe pojazdów, ciągników rolniczych, a także maszyn nieporuszających się po drogach, przez niego używanych (art. 3 ust. 1 pkt 10). Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, tj. dysponowaniem przez te podmioty stosownymi certyfikatami, czego strona, jak słusznie zauważył organ, nie przestrzegała. Organ zatem doszedł do słusznego przekonania, iż brak badania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur (tak NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 709/13). Trafnie zatem organ podniósł, że w sprawach tego rodzaju jak rozpatrywana istotnym jest, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Wymóg istnienia dobrej wiary podatnika, który dokonał transakcji, uczestnicząc w oszustwie odzwierciedla bowiem ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ słusznie wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt C-131/13 podniósł, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, neutralności lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 50 - 52 opinii do ww. orzeczenia, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z VI dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo - zatem także prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. TSUE orzekł także, że odmowa skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. W swoich orzeczeniach (C-3 54/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11 i C-142/11 oraz C-131/13) TSUE prezentuje stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż w dokumentacji podatkowej spółki brak jest oryginałów faktur VAT wystawionych przez "D" S.A. z/s w W., "E" S.A. z/s w G., sp. z o.o. "F" z/s w Ł. oraz "G" sp. jawna z/s w S., które zostały ujęte przez stronę w rejestrach zakupów. Strona nie przedłożyła tych dokumentów zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności organ, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktury VAT wystawionej przez wskazane na wstępie podmioty. Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest, aby m.in. działał on w dobrej wierze. Zasada ta istnieje w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. orzeczenie NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13) w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane zatem, jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analizując materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie, należy przyjąć, że strona w sposób w pełni świadomy brała czynny udział w dokonywanych oszustwach podatkowych. Należy podkreślić, że tylko faktura VAT rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 cytowanej ustawy. Zasadniczą zatem cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji a jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ, w ocenie sądu, słusznie zauważył, że właściciele sp. jawnej "A" nie tylko nie dochowali należytej staranności kupieckiej podczas przeprowadzania transakcji handlowych, lecz mieli pełną wiedzę na temat oszustw i nieprawidłowości, do których dochodziło we wskazanym podmiocie. Świadczą o tym zeznania pracowników, w których wyjaśniają oni, że wprowadzali do systemu fałszywe dane na temat ilości nabytego przez spółkę paliwa, fakt złożenia przez T. W., na polecenie właścicieli spółki, fałszywych zeznań obciążających J. R., za co został skazany prawomocnym wyrokiem. Okolicznościami dodatkowo przemawiającymi za powyższym stwierdzeniem jest fakt niezweryfikowania swoich kontrahentów, od których miało być nabywane paliwo, pod kątem posiadania przez nich koncesji na obrót paliwem, jak i nieprzeprowadzenie badań nabywanego paliwa pod kątem jego jakości, nabywanie paliwa od kontrahentów, z którymi strona nie nawiązała wcześniej żadnego bliższego kontaktu, tzn. nie była w siedzibie tych firm, nie spotkała się z ich właścicielami, jak i przedstawicielami, co prowadzi do stwierdzenia, że tak naprawdę paliwo nabywane było od przypadkowych osób, całkowicie dla podatnika nieznanych, prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami bez wymaganej koncesji. Zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową skargę, organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 o.p.), podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 o.p.). Organ dołożył należytej staranności i przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 191 o.p. Również uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 o.p. Działania organu nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody zawarte w rozpatrywanej skardze są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Niniejsze wyklucza zatem zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia, wnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dowodów z przesłuchania świadków – J. S. oraz P. M. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 180 i art. 188 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem celem postępowania dowodowego nie jest jedynie przeprowadzenie dowodu, aby zadośćuczynić wnioskowi, ale aby wyjaśnić istotne kwestie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały w żaden inny sposób (żadnym innym dowodem w rozumieniu przepisów art. 180 cytowanej ustawy) wyjaśnione. Samo więc stwierdzenie, że okoliczności wskazane we wniosku przekładają się na wynik sprawy, nie przesądza o pozytywnym jego rozpatrzeniu. Postępowanie powinno cechować się przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 o.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest bowiem przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Nadto gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nie została ona potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na uwagę zasługuje również fakt, iż strona w uzasadnieniu złożonych wniosków nie wskazała żadnych okoliczności, na które wskazane osoby miałyby zostać przesłuchane. Wniosek o przesłuchanie J. S. był oczywiście bezzasadny, gdyż we wskazanych okresach 2007 r. osoba ta nie wystawiała faktur VAT na rzecz strony. Dlatego też, sąd również nie dopatrzył się uzasadnienia przemawiającego za uwzględnieniem niniejszego wniosku. Postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wniesienia uwag ale podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organ w sposób kompleksowy zebrał materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co dało podstawy do ustalenia stanu faktycznego. Organ dokonał właściwej oceny ustalonego stanu faktycznego oraz zastosował w sposób prawidłowy obowiązujące regulacje prawne. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, sąd nie dopatrzył się, rozpoznając niniejszą sprawię jakichkolwiek naruszeń, w tym również tych jakie zostały wskazane przez stronę w rozpatrywanej skardze, które miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyżej przedstawioną argumentację, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia przedmiotowej skargi i jako bezzasadną oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach, sąd orzekł w oparciu o regulację zawartą w § 19 w zw. z § 6 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. 2002 nr 163 poz. 1348). J.Z.