I SA/Łd 1349/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. I SA/Łd 1349/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą J. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 3.819,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 17 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2011 wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazano: skarżącej przychód/dochód z emerytury - renty w kwocie 46.068,78 zł oraz pobraną zaliczkę w wysokości 4.166,00 zł. W zeznaniu odliczono od dochodu kwotę 4.108,41 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych oraz odliczono od podatku kwotę 3.570,38 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji podatek należny został wykazany w kwocie 3.426,00 zł, a kwota nadpłaty w wysokości 740,00 zł. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających skarżąca przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. dokumenty potwierdzające schorzenia, wyniki badań, wydatki na leki oraz posiadanie samochodu osobowego. W toku czynności sprawdzających skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. także pismo, w którym zawarto wykaz wizyt lekarskich oraz przejazdów na badania i na zabiegi. Ze sporządzonego protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż uwzględniając przedstawione dokumenty, zakwestionowano odliczenie od dochodu kwoty 2.280,00 zł z tytułu przejazdów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, gdyż wskazano, iż powołane wizyty (za wyjątkiem zabiegów leczniczo -rehabilitacyjnych zrealizowanych w Zespole Opieki Zdrowotnej w Ł. Pracownie Fizjoterapii) nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, zdaniem organu I instancji, iż jeśli poniesione wydatki w związku z dojazdami na zabiegi leczniczo -rehabilitacyjne były niższe od kwoty 2.280,00 zł, to brak jest podstaw do odliczenia w zeznaniu podatkowym od podatku wskazanej kwoty. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 3.819,00 zł. Od decyzji organu I instancji J. R. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7b, art. 26 ust. 7 pkt 4, art. 26 ust. 7c i art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, podkreślił, iż skarżąca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. z dnia [...] r., na podstawie którego stwierdzono umiarkowany stopień niepełnosprawności od dnia 8 marca 2007 r. Stwierdzono również, iż przyznany stopień niepełnosprawności kwalifikuje skarżącą do II grupy inwalidztwa. Organ II instancji podkreślił, że na kwotę 4.108,41 zł odliczoną od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 rok z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych składają się wydatki na: zakup leków - 1.828,41 zł (art. 26 ust. 7a pkt 12) i konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne - 2.280,00 zł (art. 26 ust. 7apkt 14). Badając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w tym przypadku spełnione zostały warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z uwagi na fakt posiadania przez skarżącą orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, udokumentowania poniesionych wydatków fakturami VAT oraz przedłożenie pisemnego zestawienia nazw leków stosowanych w latach 2011 – 2013, potwierdzonego przez lekarza specjalistę chorób wewnętrznych oraz specjalistę chorób oczu i organizacji ochrony zdrowia. Wydatki te zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślono następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika również, iż w zeznaniu podatkowym za rok 2011 skarżąca odliczyła także wydatki związane z przejazdami na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w kwocie 2.280 zł, o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji (także do odwołania) skarżąca złożyła dokument zawierający wykaz wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w tym wykaz przejazdów do lekarzy różnych specjalności i na badania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż kwestia odliczenia wydatków poniesionych z powyższego tytułu została uregulowana w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki rehabilitacyjne, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Ponownie podkreślono, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 7c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku - w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. W świetle powołanego przepisu, co do zasady, wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych ustala się na podstawie dowodów stwierdzających jego poniesienie. Wyjątek stanowią wydatki, o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 14 ww. ustawy. Podatnik ma prawo do odliczeń omawianych wydatków, o ile poniesienie tych wydatków zostanie uprawdopodobnione, o czym świadczy wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "wydatkach" i "poniesieniu wydatków"), jak i celowościowa. Wydatek to kwota wydana, zużyta, poniesiona na jakiś cel. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie. Zdaniem organu, stanowisko o konieczności uprawdopodobnienia poniesienia wydatku na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne poprzez dowiedzenie tej okoliczności innymi dowodami niż dokument, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie, a z brzmienia art. 26 ust 1 pkt 6 i ust 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby podatnik mógł obniżyć dochód o kwotę ryczałtowo określoną, bez względu na to, czy wydatki poniósł, czy też nie. Powyższe oznacza, w ocenie organu, że warunkiem koniecznym odliczenia jest poniesienie wydatku, a wskazana w art. 26 ust. 7a pkt 9 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 2.280,00 zł jest maksymalną kwotą odliczenia, o ile została faktycznie poniesiona a obowiązek uprawdopodobnienia ciąży na podatniku. Podkreślono, że z uwagi na fakt, że zarówno pojęcie zabiegu, jak i rehabilitacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnienia pojęć organy podatkowe dokonują w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną literaturę z zakresu rehabilitacji. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż rehabilitacja jest procesem medyczno-społecznym, który dąży, najogólniej mówiąc, do poprawy jakości życia osób niepełnosprawnych. Rozwój rehabilitacji jako jednej ze specjalności medycznych rozpoczął się po II wojnie światowej - uznano ją wtedy za integralną, 3 fazę procesu terapeutycznego, obok diagnozowania i leczenia. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wyrażenie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się, np. wizyty u lekarza, na które powołuje się skarżąca. Celem bowiem wizyt lekarskich jest rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta, wskazanie dalszego sposobu leczenia, badanie kontrolne, a zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, taki charakter one miały, w tym wizyty u specjalisty lekarza rehabilitacji, który potwierdza jakie zabiegi są niezbędne i je zleca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz powołane przepisy prawa stwierdził, iż powoływane przez skarżącą wydatki związane z dojazdami na wizyty u ortopedy, reumatologa, neurologa, okulisty, gastrologa, ginekologa, lekarza rehabilitacji, chirurga, endokrynologa, internisty, a także badanie endoskopowe TK miednicy, TK kręgosłupa, USG Dopplerowskie żył, zastrzyki oraz dojazdy na badanie krwi i odbiór wyników wykonanych badań nie spełniają dyspozycji przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przepis art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia 15 tytułów wydatków, których poniesienie uprawnia do odliczenia jako wydatki na cele rehabilitacyjne. W katalogu tych wydatków nie mieszczą się wydatki związane z dojazdami na ww. wizyty u lekarzy, badania, zastrzyki czy odbiór wyników badań. Aby wydatek tego typu uznać za poniesiony na cele leczniczo - rehabilitacyjne, musiałoby to wynikać wprost z zapisów ustawowych. Tymczasem przepisy art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają takich regulacji. Podniesiono także, że w powyższych przypadkach skarżąca nie przedstawiła wymaganego przepisem art. 26 ust. 7c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, który stanowi warunek sine qua non odliczenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w przypadku wskazywanych przez skarżącą wydatków na dojazdy w celu otrzymania zastrzyków, stwierdzono, iż leczenie choroby przez podanie w formie iniekcji leku może poprawić stan zdrowia, jednakże wydatek poniesiony na ww. iniekcje nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w świetle definicji "rehabilitacji" nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym, innym niż rehabilitacyjny. Z przedstawionych wyżej względów zarzut nieuznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wydatków poniesionych w związku z dojazdem na wskazane wyżej wizyty u ortopedy, reumatologa, neurologa, okulisty, gastrologa, ginekologa, lekarza rehabilitacji, chirurga, endokrynologa, internisty, a także badanie endoskopowe TK miednicy, TK kręgosłupa, USG Dopplerowskie żył, zastrzyki oraz dojazdy na badanie krwi i odbiór wyników wykonanych badań, jako wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł – uznano za bezzasadny. Wskazano, że powoływanie się na wizyty lekarskie bez przedstawienia dowodów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w trakcie wskazywanych wizyt powoduje niedopuszczalność uznania wydatków poniesionych w związku z ww. dojazdami jako spełniające warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W zakresie wysokości wydatków związanych z korzystaniem z samochodu osobowego na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż podana przez skarżącą kwota, nie tylko przez ograniczenia określone przez limit, ale również przez racjonalne oszacowanie kosztów nie może być przyjęta. Z braku podania przez skarżącą wielkości zużytego paliwa w przeliczeniu na 100 km, użytkowanego samochodu, którego jest współwłaścicielem, zasadnym było wyliczenie przez organ podatkowy wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków z powyższego tytułu, jako prawdopodobne do poniesienia w celu skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął dla auta Opel Astra o pojemności 1.389 cm3 i mocy 66KW średnie zużycie paliwa w wysokości 7,71/100 km. Analiza dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazuje, iż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji średnia wielkość zużywanego paliwa na 100 km odpowiada wartościom wskazanym dla auta skarżącej o podanym silniku. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż do odliczeń z tytułu wydatków poniesionych w związku z przejazdem na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne można zaliczyć wyłącznie przejazdy do Pracowni Rehabilitacji w ZOZ w Ł. w terminach 28.03.2011 - 09.04.2011 - 10 dni zabiegowych, 27.04.2011 - 12.05.2011 - 10 dni zabiegowych, 11.07.2011 -22.07.2011 - 10 dni zabiegowych, 08.08.2011 - 20.08.2011 - 10 dni zabiegowych, 03.10.2011 -14.10.2011 - 10 dni zabiegowych (razem 50 dni zabiegowych), gdzie skarżąca korzystała z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do poniesionych wydatków w związku z przejazdem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął jako kwotę poniesionego wydatku 100,68 zł. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy skarżąca złożyła pismo, w którym wniosła o załączenie do zebranego materiału dowodowego następujących dokumentów: - kserokopię karty choroby lekarza rehabilitacji dr n. med. E. R., - zaświadczenie lekarskie - od lekarza neurologa, - zaświadczenie lekarskie - od lekarza rehabilitacji, - zaświadczenie lekarskie - od lekarza ortopedy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po zbadaniu przedłożonych dokumentów stwierdził, iż choć wskazują one na rodzaj schorzeń skarżącej i prowadzone leczenie, nie są dokumentami, które potwierdzają zlecenie i odbycie zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, co skutkuje tym, iż pozostają one bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie z przyczyn, które zostały już omówione wyżej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została zaskarżona przez J. R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego zawężając wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt. 14 ww. ustawy, b) przepisu § 2 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów będących własnością pracownika; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) przepisu art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, b) przepisu art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające ogólnikowe stwierdzenia, a nie wynikające z konkretnej sytuacji strony. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca przytoczyła argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy skarżąca prawidłowo odliczyła od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. kwoty wydatkowane na używanie własnego samochodu osobowego w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Na wstępie podnieść należy, że w sprawie dotyczącej odliczenia przez skarżącą od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. kwot wydatkowanych na używanie własnego samochodu osobowego w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, zapadł prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 626/14, oddalający skargę J. R.. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko tutejszego Sądu zawarte w ww. sprawie (I SA/Łd 626/14) i przyjmuje je za własne. Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że ustawodawca pozwala na odliczenie od dochodu różnego rodzaju wydatków, a wśród nich, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 361), dalej w skrócie: u.p.d.o.f., wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków wyżej określonych zostały wyszczególnione w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Są wśród nich wydatki poniesione na: 1. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f); 2. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f). Skarżąca odliczyła od podstawy obliczenia podatku dochodowego poniesione przez nią wydatki określone w powyższych punktach. Poza sporem jest to, że podatniczka spełniała ustawowe przesłanki do odliczenia wydatków wskazanych wyżej w pkt 1 oraz organy podatkowe nie miały zastrzeżeń, co do wysokości odliczonych kwot w tym zakresie. Zarzuty skargi dotyczą jedynie rozliczenia przez organy podatkowe wydatków na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., uwzględniającego odliczenie w mniejszej kwocie, niż dokonała tego podatniczka. Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia spornych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Podatniczka spełnia ten warunek, gdyż w 2007 r. wydano jej orzeczenie, na podstawie którego została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, co oznacza zaliczenie do II grupy inwalidzkiej, czego organy nie kwestionują. Zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, wbrew odmiennemu stanowisku podatniczki, że wskazana w art. 26 ust. 1 pkt 14 kwota 2.280 zł jest górną granicą możliwych do odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na używanie własnego samochodu osobowego, a nie kwotą swoistego ryczałtu, którą podatnik zawsze mógłby odliczyć od dochodu, niezależnie od tego, w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki. Wynika to z brzmienia przepisu i użycie sformułowania cyt. "w wysokości nieprzekraczającej". Ponadto odliczenie ma dotyczyć wydatków na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a więc wydatki takie będą dla różnych podatników różne w zależności od koniecznej do przebycia drogi i ilości niezbędnych dojazdów. Brak wymagania od podatnika posiadania dokumentu stwierdzającego wysokość tych wydatków wynika z tego, że trudno byłoby wskazać taki dokument. Przecież nikt nie kupuje paliwa tylko na potrzeby przejazdów na zabiegi. Ustawodawca nie zrezygnował jednak z kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia tego typu wydatków, co wynika z treści art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., a możliwość żądania przez organy okazania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych ma na celu ustalenie zasadności i ilości przejazdów na zabiegi, a więc i wydatków na to poniesionych. Sposób obliczenia wysokości wyżej wskazanych wydatków na przejazdy własnym samochodem nie został przez ustawodawcę sprecyzowany. Skoro jednak mają być to wydatki rzeczywiści poniesione, nieprzekraczające górnego, ustawowego limitu, to organ podatkowy prawidłowo postąpił uwzględniając konieczną do przebycia na zabiegi drogę (wskazaną ostatecznie przez skarżącą), średnie spalanie dla takiej marki i typu samochodu, jaki posiada skarżąca i stosowaną na stacjach paliwa cenę paliwa. Powoływanie się przez podatniczkę na to, że jej samochód jest stary i spala więcej paliwa, było ogólnikowe, nie wskazywało na konkretne zużycie paliwa, a więc nie pozwalało na dokonanie obliczenia ilości zużytego paliwa. Ponadto, skoro we wskazanym wyżej przepisie chodzi o wydatki na konieczny przewóz, to należy przez to rozumieć wydatki na zakup paliwa na te przejazdy, a nie wydatki na wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym ubezpieczenie i przeglądy techniczne pojazdu. Wydatek na zakup paliwa powiązany jest bezpośrednio, jasno i czytelnie z używaniem samochodu w celu koniecznego dojazdu na zabiegi. Przyjęcie do obliczeń średniej ceny paliwa, ale z okresu, w którym podatniczka jeździła na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze i ze stacji paliw znajdującej się w Ł., miejscu zamieszkania podatniczki, jest prawidłowe, gdyż pozwala na ustalenie wydatków na przejazd na zabiegi w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 1 b) skargi. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) nie stosując ich, gdyż przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do określania zwrotu pracownikom przez pracodawcę kosztów używania przez nich do celów służbowych pojazdów nienależących do pracodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby przepisy tego rozporządzenia znajdowały zastosowanie do rozliczania wydatków na przejazdy na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, to by wyraźnie to wskazał. Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. prawo podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania zostało ograniczone do wydatków na przejazdy własnym samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Użycie wyrażenia "leczniczo-rehabilitacyjne" wskazuje na to, że ustawodawcy chodziło o zabiegi, które mają podwójny charakter, jednocześnie leczniczy, jak i rehabilitacyjny, co jest oczywiście konsekwencją tego, że ulga podatkowa określona w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest adresowana do osób niepełnosprawnych i dotyczy wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z wykonywaniem funkcji życiowych. Celem tej ulgi podatkowej nie jest zatem pomaganie niepełnosprawnemu podatnikowi w leczeniu, ale w rehabilitacji i wykonywaniu czynności życiowych. Nie mieszczą się zatem w granicach tej ulgi wydatki na przejazdy na zabiegi mające charakter jedynie leczniczy, bez elementu rehabilitacji, lub wydatki na przejazdy do lekarzy lub badania, jeżeli wizyty takie nie były związane z wykonywaniem zabiegów. Omawiane, sporne odliczenie od dochodu jest niewątpliwie, w świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgą podatkową i Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważył, że przepisy konstruujące ulgi podatkowe, z uwagi na wyjątkowy charakter ulg, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji wyrażeń "zabiegi" i "rehabilitacyjno-lecznicze", gdyż nie zostały one zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma potrzeby powtarzania w tym zakresie wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, to czynność lub zespół czynności zapobiegających skutkom choroby, połączenie leczenia z działaniami usprawniającymi, takimi jak np. masaże, naświetlania, fizykoterapia, wodolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapia, kinezyterapia. Organy podatkowe zatem zasadnie uznały, że wydatki na przejazdy na wizyty kontrolne u lekarzy różnych specjalności, na wizyty w celu postawienia diagnozy, dojazdy na badania endoskopowe, EKG, USG, na pobranie krwi, na zdjęcie klatki piersiowej i po odbiór wyników badań nie mieszczą się granicach omawianej ulgi, gdyż albo w czasie takich wizyt nie były wykonywane żadne zabiegi (wizyty kontrolne lub w celu postawienia diagnozy), albo zabieg nie miał charakteru leczniczo-rehabilitacyjnego (np. pobranie krwi). Jakkolwiek zlecane przez lekarzy badania miały na celu zdiagnozowanie stanu zdrowia skarżącej i były konieczne, to jednak nie były zabiegami o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, nawet jeżeli wyniki tych badań były niezbędne do zaplanowania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez lekarza rehabilitacji. Z tych samych względów organ zasadnie nie uznał wydatków na wizyty kontrolne u lekarza rehabilitacji, skoro w czasie tych wizyt nie były wykonywane czynności mające charakter zabiegu (brak na to dowodów). Nie było też podstaw do uwzględnienia w odliczeniu wydatków na wizyty u lekarza ortopedy, w czasie których skarżąca miała otrzymywać zastrzyki w stawy kolanowy i biodrowy, gdyż taki zabieg ma charakter leczniczy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w decyzji prawidłowo ustalono zakres wydatków na przejazdy własnym samochodem spełniających przesłanki z art. 26 ust. 7a pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, gdyż organ w dostatecznym stopniu wyjaśnił istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ocenił, jaki charakter miały wizyty skarżącej u lekarzy różnych specjalności i inne wizyty w placówkach służby zdrowia. Dokonanie tych ustaleń i tej oceny było możliwe na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym na podstawie twierdzeń samej podatniczki, także na podstawie protokołu z jej przesłuchania (k. 139-140). Skarżąca opisywała na czym polegały, jak przebiegały i jaki cel miały poszczególne wizyty u lekarzy. Odmienna ocena charakteru tych wizyt dokonywana przez skarżącą nie oznacza, że organy nie wyjaśniły dostatecznie sprawy. Również co do przedłożonych przez skarżącą, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, kserokopii karty choroby lekarza rehabilitacji dr n. med. E. R., zaświadczenia lekarskiego - od lekarza neurologa, zaświadczenia lekarskiego - od lekarza rehabilitacji, zaświadczenia lekarskiego - od lekarza ortopedy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż choć wskazują one na rodzaj schorzeń i prowadzone leczenie nie są dokumentami, które potwierdzają zlecenie i odbycie zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, co skutkuje tym, iż pozostają one bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie z przyczyn, które zostały już omówione wyżej. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). E.B.