I SA/Łd 135/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka jawna w P. kwotę 5165 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. pełnomocnik A Spółki jawnej z siedzibą w P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. określającą spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za marzec 2007 r.. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za marzec 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] października 2007 r. decyzję określającą spółce za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 161.838 zł, co wynikało z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących nabycie wody, gazu oraz odbiór ścieków. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego w 2008 r. postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2007 rok. W szczególności za miesiące styczeń – wrzesień 2007 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz następujących podmiotów: - B s.r.o., S 354, ... .. P 4, Czechy (CZ ...), - Z. K., R 1071, .. ... S, Czechy (CZ ...), - C s.r.o., K 104, .. .. N, Czechy (CZ ...), - D s.r.o., V 10, ... .. C, Czechy (CZ ...), - A. M., P 141, ... .. P, Czechy (CZ ...), - E s.r.o., N 201, ... .. N, Słowacja (SK ...). W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonaniu transakcji z wymienionymi wyżej pierwszymi trzema podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do transakcji dotyczących B s.r.o. oraz E s.r.o , D s.r.o. i A. M. spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że będące przedmiotem dostaw towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz F, Z 51, K Litwa (LT ...). Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik US w P. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wznowił postepowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. W jego wyniku w dniu [...] listopada 2012 r. decyzją z dnia [...] listopada określił on spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika US w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji w dniu [...] 07.2013 r. wydał decyzję, w której nie kwestionował już szeregu transakcji zawartych między spółką A a A. M. i M. P.. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o terminie przedawnionego zwrotu; - przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wobec niewskazania jakiejkolwiek istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej (istniejącej w momencie wydania uchylonej w wyniku wznowienia postepowania decyzji), która istniałaby w momencie jej wydania w uzasadniała to uchylenie; - przepisu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, - przepisów art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, - art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28 cześć A lit. a) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku), W uzasadnieniu wydanej w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 października 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ wskazał także, że należności podatkowe spółki za 2007 r. zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach stanowiących majątek spółki. Wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, ze w momencie wydania decyzji z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik US w P. nie dysponował wiedzą (materiałem zebranym i zmaterializowanym) zdobytą w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł.. A zatem powyższe okoliczności uzyskane już po wydaniu decyzji z dnia [...] października 2007 r. z punku widzenia organu pierwszej instancji zmieniły dotychczasowy stan faktyczny i jako niewątpliwie nowe okoliczności w sprawie, mogące rzutować na dotychczasową ocenę działalności spółki w relacjach z jej zagranicznymi kontrahentami uprawniały Naczelnika US do wznowienia postępowania za marzec 2007 r. Odwołując natomiast się do treści art. 42 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe, iż doszło do wywozu towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Organ wskazał, że w dokumentach przedstawionych w toku postępowania Spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. Powołano się także na zaznania M. J. dotyczące dostawy okien do litewskiej spółki F, który nie potrafił wskazać ani w jaki sposób odbywały się dostawy okien do ww. spółki, ani nie miał kontaktu z jej właścicielem, a co więcej, nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Zeznał, że dostawy były dokonywane nie częściej niż raz lub dwa razy w ciągu tygodnia, zaś przy realizacji dostaw był w posiadaniu faktury wystawionej na rzecz danego kontrahenta litewskiego, dokumentu WZ, dokumentu potwierdzającego przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe. Dokumenty podpisywał przedstawiciel tych firm w siedzibie innej litewskiej firmy, tj. G. W ocenie organu jednak z przedłożonej w toku postępowania dokumentacji wynika, że samochód służbowy marki Iveco, którym według zeznań świadka wożono towary do litewskiej firmy był w stanie jednorazowo przewieźć ok. 100 sztuk okien przeciętnej wielkości, a zatem M. J. nie był w stanie dokonać tym samochodem choćby jednej dostawy do kontrahenta litewskiego, w sytuacji, gdy przeciętne zmówienie z te firmy zawierało ok. 150 sztuk okien. Dodatkowo organ wskazał, że organ I instancji włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym za marzec 2007 r. dokumenty CMR wystawione w czerwcu i sierpniu 2007 r. opatrzone pieczęcią firmy H. Ponadto kierowcy ww. firmy transportowej, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że przewozili na zlecenie strony okna na Litwę, ale wyłącznie do firmy G, zaś nigdy do F, która to firma nie jest im znana. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu i zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wobec niewskazania jakiejkolwiek istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej (istniejącej w momencie wydania uchylonej w wyniku wznowienia postepowania decyzji), która istniałaby w momencie jej wydania w uzasadniała to uchylenie; 2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrz wspólnotowych, 3) przepisów art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, 4) przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...].01.2013 roku nr [...], 5) art. 28 cześć A lit. a) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie w jakim wymagają warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku), W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie hipoteka nie zabezpiecza zwrotu podatku, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa to zobowiązanie może być z niej egzekwowane, a nie zwrot. Oznacza to inny zakres znaczeniowy tego przepisu niż art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej ponieważ o ile ten pierwszy może być uznany za dotyczący także zwrotu podatku od towarów i usług, to w żaden sposób nie można do tego zwrotu zastosować art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, który pełni szczególną funkcję zabezpieczającą w odniesieniu do zobowiązań podatkowych. Funkcja ta nie może być jednak utożsamiana z możliwością orzekania o podatku za dany okres, gdyż hipoteka zabezpiecza wyłącznie zobowiązanie a nie zwrot podatku. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że spółka nie posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, a ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w Ł. są błędne, a nawet jeśli są prawidłowe, to nie są istotne. Organ I instancji wydając uchyloną decyzję wiedział o okolicznościach, które mają stanowić przesłankę wznowieniową . Ponadto, jeśli rzeczywiście spółka posługiwałaby się nierzetelnymi dokumentami, to nie jest to okoliczność istotna dla zakwestionowania stawki 0% podatku VAT z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, zwłaszcza w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn.. akt I FPS 1/10 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zwrotu podatku w sytuacji upływu okresu przedawnienia i jednocześnie braku skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego oraz art. 70 § 8 O.p. jako niezgodnego z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Sąd I instancji stoi na stanowisku, iż z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 należy wywieść, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedawnia się w sposób analogiczny jak termin przedawnienia kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, który, jak wynika z cytowanej uchwały zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku a kończy się z upływem 5 lat. Oznacza to, że kwota zwrotu pośredniego za marzec 2007r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., zaś poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w dniu [...] lipca 2013 r. Obie przedmiotowe decyzje zostały zatem wydane (nie mówiąc o ich doręczeniu stronie) po upływie terminu przedawnienia. Polemizując z zarzutem przedawnienia organ powołał się na dwie okoliczności. Po pierwsze, jak wywiódł, na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W piśmie z dnia 11 lipca 2014r. złożonym w sprawie I SA/Łd 134/14 dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r., mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie sprecyzował, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło na podstawie pisma z dnia 31 października 2012r. (k. 98 akt sądowych I SA/Łd 134/14). Zdaniem sądu I instancji doręczenie stronie przedmiotowego pisma nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienia zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.). Opisany powyżej stan prawny obowiązywał do dnia 15 października 2013r. to jest do daty wejścia w życie art. 70 c O.p. Jak wskazano pismo informujące podatnika doręczone zostało przed wejściem w życie art. 70c. W tej sytuacji powyższe wywody zachowują w pełni aktualność w rozpoznawanej sprawie. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że gdyby nawet hipotetycznie obniżyć standardy przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyżej wyroku w stosunku do zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu to i tak powołane przez organ odwoławczy pismo z dnia 31 października 2012r. nie mogłoby stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dacie sporządzania przedmiotowego pisma art. 70 § 6 punkt 1 O.p. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu wskazuje, że ustawodawca wiązał już wówczas skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko z samym zawiadomieniem podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wskazywał nadto wprost, że zawiesza bieg przedawnienia zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o ile to postępowania ma związek z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Tymczasem powoływane przez organ pismo z dnia 31 października 2012 r. nie zawiera takiej informacji. Nie zawiera zresztą nawet informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sprowadza się jedynie do poinformowania o zawieszeniu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 bez choćby próby wykazania związku między przedmiotowym postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym. Również więc i z tej przyczyn przedmiotowe pismo nie może być uznane za spełniające wymogi art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Drugą okolicznością przywołaną przez organ było ustanowienie hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność spółki. Nie jest jednak tak, jak uważa organ II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Faktem jest, że cytowany wyrok dotyczy wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r. Jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Trudno sobie wyobrazić bardziej jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną niż powyższe stwierdzenie, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. należy odpowiednio stosować do art. 70 § 8 obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem sądu I instancji przedstawiony powyżej pogląd Trybunału Konstytucyjnego jest całkowicie wystarczający, by odmówić zastosowania tego ostatniego przepisu, wobec uznania jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002r.. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy to jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której hipoteka została ustanowiona w toku postępowania zabezpieczającego w trakcie kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej. Cytowany wyrok Trybunału stwierdza niekonstytucyjność analizowanego przepisu jako sprzecznego z wzorcem konstytucyjnym z art. 64 ust.2 Konstytucji RP niezależnie od charakteru i etapu postępowania, w którym ustanowiono zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w postaci hipoteki. Jedynie na marginesie podnieść należy, że organ nie rozważył dostrzeżonej przez stronę skarżącą okoliczności, iż z treści cytowanego art. 70 § 8 O.p. wynika jednoznacznie, że nie ulegają przedawnieniu jedynie zobowiązania podatkowe, a nie inne postaci przekształcenia obowiązku podatkowego takie jak zwrot pośredni lub bezpośredni, które są przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe wywody należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie ulegał przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony. Stąd też stwierdzić należy ponownie, że zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu I instancji, została wydana po upływie terminu przedawnienia, zaś postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), W tej sytuacji rozpoznawanie kolejnych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mko