I SA/Łd 135/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– B. z dnia [...] r. określającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2009 r. M. M. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje firma A z K. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Celem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w dniu 29 listopada 2012 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przesłuchali w charakterze strony M. M. oraz w charakterze świadków: w dniu 21 października 2013 r. S. K. i w dniu [...] r. M. N. - pracowników firmy "B" M. M.; w dniu 18 listopada 2013 r. Ł. M. - syna strony oraz w dniu [...] r. P. O. - pracownika firmy Ł. M.. Z zeznań świadków wynika, że: - dostawy towarów z firmy Pośrednictwo Handlowe miały miejsce, gdyż byli przy nich obecni; - firmę tę reprezentował mężczyzna o imieniu S.. Żaden ze świadków nie pamiętał nazwiska mężczyzny; - nie posiadają wiedzy, czy przedstawiciel firmy okazywał jakieś dokumenty rejestracyjne, bądź inne dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej (Ł. M. zeznał, że z tego co powiedziała mu mama - przedstawiał dokumenty, natomiast nie wiem jakie); - M. M. nawiązała współpracę z firmą A na giełdzie w K. (S. K. zeznał, że cyt.: "Dokładnie nie wiem, albo z Internetu albo w drodze wyjazdów"); - zamówienia były telefoniczne, ewentualnie już na miejscu dobierano towar (w momencie rozładowywania wcześniej zamówionego); - towar dostarczany był białym samochodem dostawczym, którym przyjeżdżał pan S.. Żaden ze świadków nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu; - początkowo towar rozładowywany był ręcznie z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy, po wynajęciu magazynu (2010 r.) towar rozładowywany był wózkiem widłowym w magazynie; - żaden ze świadków nigdy nie uczestniczył przy wypisywaniu i wydawaniu jakichkolwiek dokumentów dotyczących zawierania przedmiotowych transakcji; - zapłata za dostarczony towar odbywała się w formie gotówkowej. Ponadto organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. z dnia [...] r., z którego wynika, że firma Pośrednictwo Handlowe w 2009 r. nie była czynnym, ani zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z powyższego pisma wynika także, że zarejestrowana w 1998 r. przez J. G. firma Pośrednictwo Handlowe została z dniem 12 listopada 2009 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na śmierć jej właściciela w dniu 5 listopada 2009 r. Firma ta nie mogła zatem w okresie objętym postępowaniem podatkowym uczestniczyć w obrocie gospodarczym, gdyż w sensie podatkowoprawnym nie istniała. Należy zatem uznać, że faktycznym dostawcą towaru do firmy M. M. był podmiot pozorujący legalny obrót gospodarczy, podmiot formalnie niezarejestrowany, posługujący się i występujący pod logo innej firmy, tj. firmy A, [...] K., ul. A 1, NIP [...] , który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, wystawione na rzecz strony faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych miedzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Nie doszło zatem do czynności objętych zakresem opodatkowania, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma Pośrednictwo Handlowe znajduje oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na spornych fakturach nie jest bowiem wskazany faktyczny dostawca tych towarów, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury na podstawie których M. M. odliczyła podatek naliczony, nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towaru oraz wystawcy faktury, wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112, a ustalenie tożsamości osoby, która faktycznie wystawiła te faktury, czy też faktycznego dostawcy nie jest możliwe. Także podatniczka nie była w stanie podać poza imieniem i nazwiskiem, danych osoby, podającej się za pełnomocnika firmy Pośrednictwo Handlowe. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur (pod względem podmiotowym co do dostawcy). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach, ponieważ firma Pośrednictwo Handlowe - jako podmiot nieistniejący zarówno w datach transakcji, jak i obecnie - nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała i nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Podkreślono, że podmiot, który faktycznie dokonał dostawy, nie jest znany ani organom podatkowym, ani stronie. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie nigdy możliwe ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego, co oznacza, że nie poniesie on nigdy ciężaru podatkowego z tytułu tej transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Niezależnie jednakże od powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podatniczka nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym przy weryfikacji podmiotu, od którego otrzymywała przedmiotowe towary. Z wyjaśnień złożonych przez stronę (co potwierdzili także świadkowie) wynika, że współpracę z firmą Pośrednictwo Handlowe nawiązała na giełdzie w K. z mężczyzną, który przedstawił się jako przedstawiciel tej firmy. Strona nie podjęła żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów handlowych. Za czynności takie nie można bowiem uznać sprawdzenia poprawności numeru NIP nowego kontrahenta jedynie w Internecie. W złożonych wyjaśnieniach M. M. stwierdziła, że nic nie wzbudzało jej podejrzenia i nie widziała potrzeby dokładnego sprawdzania tej firmy w Urzędzie Skarbowym. Współpraca przebiegała bowiem pomyślnie i trwała przez wiele lat; nigdy nie zdarzyło się nic, co mogłoby ją zaniepokoić. Zdaniem organu trudno uznać za racjonalne działania podatnika, który nawiązując kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy, nie uzyskał potwierdzenia, że osoba taka jest rzeczywiście umocowania do działania w imieniu tej firmy. Podatniczka poza wizytówką, na której widniały tylko imię i nazwisko oraz numer telefonu, nie posiadała żadnych innych informacji (dokumentów) na temat osoby, z którą zamierza nawiązać współpracę. M. M. nie zażądała okazania zaświadczenia VAT-5, nie zwróciła się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur. Zeznając do protokołu przesłuchania z dnia 29 listopada 2012 r. podatniczka wskazała, że nie zna nazwiska osoby, która przedstawiła się jako przedstawiciel firmy Pośrednictwo Handlowe, wskazując, że był to "pan S.". Transakcje z tym podmiotem były zawierane jeszcze w październiku 2012 r. Nazwisko K. pojawia się dopiero w pisemnych wyjaśnieniach strony z dnia 14 czerwca 2012 r. Za niczym nieuzasadnione organ uznał stwierdzenie, że podatniczka nie miała obowiązku zweryfikować swojego kontrahenta już na początku współpracy. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Organ odwoławczy ustosunkował się również do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. C. i P. J.. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła M. M.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej, podporządkowanej wymiarowi podatkowemu, oceny dowodów prowadzącej do nieprawdziwego zarzutu braku staranności strony w kontaktach z firmą Pośrednictwo Handlowe, za którą działał S. K.; - art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia przesłuchania świadka S. C. i P. J. na okoliczność znanego wielu podmiotom faktu normalnego funkcjonowania na rynku firmy Pośrednictwo Handlowe i opinii jaką ta firma posiadała, pomimo zapewnienia, że dowód ten zostanie przeprowadzony w postępowaniu podatkowym; - art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT; - art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo w uzupełnieniu skargi skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 220 Ordynacji podatkowej przez formalne rozpoznanie faktycznych zarzutów odwołania, - art. 2, art. 20, art. 22 i art. 146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przerzucanie na podatnika obowiązków które obciążają Państwo w zakresie gwarantowanego wolnego i bezpiecznego wykonywania działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Wystawienie faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a) oraz w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Rację ma zatem organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. W niniejszej sprawie zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach nie mógł być dostawcą towaru, ponieważ wówczas ta osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą już nie żyła. Nie ulega wątpliwości również, że dostawy były dokonywane, chociaż faktycznym dostawcą był zupełnie inny podmiot. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga jednak ustalenia czy nabywca towaru działał w dobrej wierze, co należy ocenić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania, jakich w sposób uzasadniony i racjonalny można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie - może on domniemywać legalność zawartych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Wymaganie, aby podmiot przedsięwziął takie działania nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Natomiast określenie jakie to powinny być działania - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa - przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W omawianej sprawie organy zasadnie oceniły, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w doborze swojego kontrahenta. Trudno bowiem uznać za racjonalne działania podatnika, który nawiązując kontakt z rzekomym przedstawicielem firmy, nawet nie uzyskał potwierdzenia, że osoba taka rzeczywiście jest umocowania do działania w imieniu tego podmiotu. Podatniczka poza wizytówką, na której widniały tylko: imię i nazwisko oraz numer telefonu, nie posiadała żadnych innych informacji na temat osoby, z którą zamierza nawiązać współpracę. Z protokołu przesłuchania strony z 29 listopada 2012 r. wynika ponadto, że skarżąca nawet nie pamiętała nazwiska osoby, która podała się za przedstawiciela firmy Pośrednictwo Handlowe, wskazując jedynie, że był to "pan S/". Nazwisko "K/" pojawiło się dopiero w pisemnych wyjaśnieniach strony z dnia 14 czerwca 2012 r. Niekwestionowane jest, że skarżąca nie wylegitymowała "pana S/" i nie sprawdziła czy posiada on umocowanie do reprezentowania firmy A. Jak wynika z oświadczenia skarżącej - pan S/ sam ją zaczepił i zaoferował swój towar na giełdzie w K/, gdzie skarżąca odwiedzała stoiska handlowe. Osoba ta była zatem całkowicie nieznana skarżącej. Nawiązując współpracę w takich okolicznościach przezorny przedsiębiorca nie powinien bazować jedynie na okazanej wizytówce, która nie jest żadnym dowodem wiarygodności kontrahenta. Wprawdzie skarżąca sprawdziła w Internecie NIP firmy A , nadal jednak nie identyfikuje to osoby "pana S." jako przedstawiciela firmy A. Skarżąca zawierała transakcje na znaczne kwoty, kontaktując się telefonicznie wyłącznie z rzekomym przedstawicielem firmy, któremu przekazywała pieniądze gotówką, nie sprawdzając wcześniej czy pan S. był uprawniony do odbioru pieniędzy oraz wystawiania faktur w imieniu firmy Pośrednictwo Handlowe. Zamawianym towarem były artykuły spożywcze, które - jak wynika z wyjaśnień strony – S. K. przywoził z Niemiec. Skarżąca jednak nie interesowała się ani źródłem ich pochodzenia tego towaru, ani warunkami przechowywania. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że skarżąca nie zachowała prawa do odliczenia. Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie fakt, że strona otrzymywała towary, został stwierdzony innymi dowodami i nie jest kwestionowany przez organy. Niewątpliwie jednak dostawcą tego towaru nie była firma Pośrednictwo Handlowe, która wówczas już nie funkcjonowała na rynku i nie mogła być stroną transakcji gospodarczych. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. W ocenie Sądu zasada neutralności podatkowej o której mowa w art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się temu, aby w pewnych okolicznościach, administracja podatkowa zakwestionowała odliczenie podatku od wartości dodanej, ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą. Wymaganie od przedsiębiorcy należytej staranności w doborze kontrahentów nie godzi także w zasadę sprawiedliwości społecznej wymienionej w art. 2 Konstytucji RP. Nie narusza również wolności działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 i 22 Konstytucji, ani też bezpieczeństwa wewnętrznego państwa oraz porządku publicznego (146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji). Oczywiście przedsiębiorca ma prawo wolnego wyboru swoich kontrahentów, nie zwalnia go to jednak od zachowania czujności przy ich wyborze i przewidywania negatywnych następstw prowadzenia interesów z partnerami nieuczciwymi. Pomoc publiczna, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013, poz. 67), czy wspieranie rozwoju przedsiębiorczości (art. 8) nie mogą oznaczać, że obowiązkiem państwa jest przejęcie negatywnych skutków wynikających z braku należytej staranności i zapobiegliwości podatnika. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. p.C.