I SA/Łd 1352/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA Cudak (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi I. i M. N. oraz C. L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1998 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy Ł. - P. w decyzji z dnia [...], skierowanej do I. N. , M. N. oraz C. L. - byłych wspólników spółki cywilnej " A. ", określił: za miesiąc wrzesień 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.268,00 zł.; za miesiąc październik 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 59,00 zł.; za miesiąc listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 59,00 zł.; za miesiąc grudzień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 59,00 zł. Izba Skarbowa w Ł. , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] , utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe stwierdziły, że w miesiącu wrześniu 1998 r. spółka zawyżyła w deklaracji VAT-7 wartość zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną o kwotę 26.280,00 zł., wykazując również zakupy opodatkowane stawką 0%. Ponadto w miesiącu wrześniu 1998 r. spółka zaniżyła wartość sprzedaży o kwotę 250,00 zł., wykazując w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 sprzedaż zwolnioną w wysokości 82.250,00 zł., gdyż zgodnie z zawartą umową Nr [...] , dotyczącą zorganizowania i obsługi misji studyjnej do Kanady, koszt ustalono na kwotę 82.500,00 zł. Po zakończeniu czynności kontrolnych podatnik okazał kontrolującym aneks Nr 1 do powyższej umowy, zawarty w dniu [...] , z którego wynika, że koszt misji uzgodniono na kwotę 82.247,00 zł., co przyjęto do ustaleń wysokości sprzedaży. W miesiącu wrześniu 1998 r. spółka wykonała usługę zorganizowania i obsługi misji studyjnej. Usługę tę spółka potraktowała jako zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - usługi szkoleniowe. Urząd Statystyczny pismem z dnia 08 kwietnia 1999 r. stwierdził, że według obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zorganizowana przez spółkę usługa misji mieści się w zakresie podkategorii KWiU 63.30.11 - usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.11-00.00)". Dlatego też zgodnie z art. 18 ust 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tej ustaw wynosi 7%. Jak wynika z treści powyższej umowy w zakres zorganizowania misji, na podstawie okazanego przez spółkę ramowego programu misji studyjnej do Kanady, wchodziło: opracowanie programu; zaaranżowanie wizyt w wybranych zakładach; zakwaterowanie w hotelach w pokojach dwuosobowych w Kanadzie (6 noclegów); zapewnienie pilota tłumacza; ubezpieczenie uczestników wyjazdu i opieka lekarska; na terenie Kanady transport autokarem; transport samolotem do Kanady; wyżywienie (śniadania i objadokolacje). Jak podkreśliła Izba Skarbowa z "Ramowego Programu Misji Studyjnej do Kanady dla Pracodawców Osób Niepełnosprawnych" wynika, iż w trakcie misji miała miejsce "wycieczka objazdowa po Toronto" (dzień 2), "wizyta na zamku Casa Loma" (dzień 5), "wycieczka na tysiąc wysp oraz do Ottawy" (dzień 6), "wycieczka nad wodospad Niagara" (dzień 7). Oznacza to, że zwiedzanie było jednak zaplanowane. Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu I. N. , M. N. oraz C. L. - byli wspólnicy spółki cywilnej "A. ". Skarżący wskazali, że spółka zorganizowała w dniach 29 września - 06 października 1998 r. Misję Studyjną dla członków Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych. Celem Misji było zapoznanie członków tej organizacji z funkcjonowaniem przedsiębiorstw pracy chronionej w innych państwach. Również celem tego wyjazdu było zapoznanie jej uczestników z metodami zarządzania zasobami ludzkimi, metodami poprawy produktywności i jakości oraz metodami organizowania miejsc pracy w firmach zatrudniających osoby niepełnosprawne. Po otrzymaniu informacji ustnej w Urzędzie Skarbowym Ł. - P. (informacja VAT), zorganizowana misja studyjna została uznana jako usługa z zakresu szkoleń. Co spowodowało, iż zastosowano wobec tego zwolnienie z podatku VAT. Urząd Skarbowy natomiast po dokonaniu kontroli, usługę nazwał "organizowaniem wyjazdów zagranicznych z kompleksowym programem imprez w tym konferencji szkoleniowych, seminariów szkoleniowych, co mieści się w zakresie podkategorii: organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez" (stawka VAT 7%). Natomiast zdaniem skarżących, organizowanie wyjazdów zagranicznych a wycieczek zagranicznych to dwie różne sprawy. Podkreślono, że Urząd Skarbowy Ł. - P. otrzymał program ramowy oraz w późniejszym terminie program szczegółowy wyjazdu szkoleniowego. Po ostatecznych ustaleniach i zmianach programu na kilka dni przed wylotem powstał program szczegółowy, który nie mógł powstać w dniu podpisania umowy ze względu na ustalenia z kontrahentami. Mimo, iż program szczegółowy został przedstawiony w Urzędzie Skarbowym, organ ten cały czas opierał się na programie ramowym. W warunkach umowy nie było mowy o zapewnieniu programu turystycznego ani pokryciu przez nas kosztów z tym związanych. Wskazano, że wycieczka nad Wodospad Niagara była wykupiona przez uczestników szkolenia jako wycieczka fakultatywna. Opłacali oni tę usługę na miejscu u kanadyjskiego operatora. W czasie przejazdu z jednego punktu miasta do drugiego (w zależności gdzie były rozmieszczone odwiedzane zakłady) udzielano komentarza o mijanych punktach miasta, ale to nie wpłynęło na charakter szkolenia ani nie uszczerbiło jego profesjonalizmu. Natomiast wizyta na zamku Casa Loma to nie punkt wycieczki turystycznej, ale atrakcyjne miejsce na lunch lub kolację (grupa była tam w porze lunchu - w przerwie pomiędzy jedną a drugą wizytą w odwiedzanych obiektach związanych z pracownikami niepełnosprawnymi). Wskazując na powyższe uchybienia autorzy skargi wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wychodząc zatem poza granice skargi należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje te zostały wydane i skierowane w stosunku do osób niebędących stroną w sprawie. Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzania decyzji wymiarowej, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki. A zatem byli wspólnicy spółki cywilnej stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnikiem tej daniny publicznej może być spółka cywilna, a więc jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Natomiast Ordynacja podatkowa w przepisie art. 133§1, w brzmieniu obowiązującym aktualnie określa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem stroną w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna. Okolicznością bezsporną jest to, że spółka cywilna "A. " w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji już nie istniała. Wynika to chociażby z treści obu decyzji, które zostały zaadresowane do byłych wspólników spółki. Należy podkreślić, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, nie przyznają byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej statusu następcy prawnego, który wchodzi w ogół praw i obowiązków tej spółki. W rozumieniu tego aktu prawnego byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są osobami trzecimi w stosunku do podatnika. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają jedynie w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji. Przepis ten w § 4 wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Tym samym należy uznać, że przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. Z powyższych względów podzielić należy stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23 maja 2001 r., I S.A./Wr 1531/98; wyrok z dnia 4 lipca 2001 r. , I S.A./Wr 477/99, POP 2002, nr 4, s. 104; wyrok z dnia 21 lutego 2003 r., I S.A./Wr 2499/00, POP 2003, nr 5, s. 132; wyrok z dnia 29 maja 2003 r., III S.A. 2669/01, M. Podat. 2003, nr 11, s 42), zgodnie z którym w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej, może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji adresowana była do byłych wspólników spółki cywilnej "A. ". Jak już wyżej wskazano, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stroną postępowania podatkowego, w ramach, którego określa się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki, jedynie w ramach postępowania przewidzianego w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zatem w jednej decyzji organ może określić wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej i orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie orzekał w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należy uznać, że decyzja określająca zobowiązanie spółki cywilnej, skierowana do byłych wspólników spółki cywilnej, bez jednoczesnego orzeczenia o ich odpowiedzialności w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, jest decyzją skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie, co powoduje jej nieważność, stosownie do treści art. 247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.