I SA/Łd 1352/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A R. M. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania do celów podatkowych prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług budowlanych oddala skargę. I SA/Łd 1352/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Spółka jawna "A" z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wykonywaniem, dostarczaniem oraz montażem stolarki okiennej i drzwiowej z PCV i aluminium do obiektów budowlanych, w tym objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 – 12 c ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym stanie rzeczy Spółka będzie zobowiązana pobrać normalną stawkę podatku, jeśli budynek, do którego dostarczony będzie powyższy towar i usługi, nie będzie spełniał ustawowych przesłanek z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: 1. Czy Spółka zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może pobierać obniżoną stawkę podatku – 7%, na opisaną dostawę towarów i usług do obiektów budowlanych, mając za podstawę do stosowanie tej preferencyjnej stawki jedynie oświadczenie zamawiającego dla celów podatkowych, że jego obiekt spełnia ustawowe przesłanki do jej zastosowania? Wnioskodawca przedstawił też wzór takiego "oświadczenia dla celów podatkowych", w którym znalazł się zapis, iż "... zamawiający niniejszym oświadcza, że obiekt budowlany, do którego ma zostać dostarczona i w którym ma być zamontowana zamówiona stolarka jest obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 – 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ...". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego podatnik stwierdził, iż wobec braku możliwości weryfikacji danych technicznych, czy przeznaczenia poszczególnych obiektów budowlanych przez Spółkę "A", należy przyjąć stanowisko, że po poinformowaniu i podpisaniu przez zamawiającego oświadczenia o spełnieniu przez obiekt budowlany określonych warunków, do którego zamówił przedmiotową dostawę towarów i usług, Spółka jawna "A" ma prawo zastosować obniżoną stawkę 7% podatku. Poprzez złożenie powyższego oświadczenia dla celów podatkowych zamawiający zwalnia Spółkę z negatywnych konsekwencji pobrania zbyt niskiego podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że obiekt budowlany nie spełniła ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez określenie, jakie skutki prawno-podatkowe rodzić będzie po stronie wnioskodawcy fakt stosowania "oświadczeń dla celów podatkowych" sporządzonych według wzoru zamieszczonego w pkt 55 wniosku ORD-IN. Odpowiadając na powyższe wezwanie, pełnomocnik podatnika wskazał, iż fakt stosowania w/w oświadczenia rodzić będzie skutki prawno-podatkowe w postaci możliwości zastosowania przez wnioskodawcę obniżonej stawki podatku. W związku z tym, że Spółka nie ma praktycznej możliwości zweryfikowania spełnienia przez kontrahentów ustawowych przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, w/w oświadczenie podpisane przez kontrahenta powinno zwolnić wnioskodawcę z konieczności odprowadzania wyższej (normalnej) stawki podatku. W razie stwierdzenia post fatum, że zamawiający nie spełnia ustawowych przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku, różnicę pomiędzy obniżoną a normalną stawką podatku oraz inne ewentualne obciążenia finansowe z tego wynikłe powinny obciążać wyłącznie zamawiającego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, 12c, art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) i stwierdził, iż z unormowań tych wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżona do wysokości 8 % stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy). Obniżoną stawką objęte są również – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 w/w rozporządzenia – niektóre roboty konserwacyjne. Co należy rozumieć przez obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym zostało ściśle zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Ustawodawca nie określił natomiast czy i w jaki sposób podatnicy winni dokumentować fakt dokonywania czynności opodatkowanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Obowiązek podatkowy – jak wskazał organ udzielający interpretacji – powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, dla którego ustawa podatkowa przewiduje powstanie zobowiązania. W związku z tym podatnik jest obowiązany posiadać wiedzę jakie czynności rodzą powstanie obowiązku podatkowego, co więcej obowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatku. W konsekwencji, jeżeli wnioskodawca wykonuje i dostarcza wraz z montażem stolarkę okienną i drzwiową z PCV i aluminium do obiektów budowlanych, to by dla tych transakcji miał prawo do zastosowania obniżonej do 8% stawki podatku VAT, na nim ciąży obowiązek stwierdzenia, czy obiekt budowlany, którego dotyczy transakcja, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Reasumując organ udzielający interpretacji stwierdził, iż przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować fakt, że obiekt budowlany, którego dotyczą prace, jest obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi na to, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy, wnioskodawca winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy. Organ podatkowy podkreślił również, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. Spółka jawna "A" wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...] ) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie dokumentowania do celów podatkowych prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez niezastosowanie tych przepisów i nierozpatrzenie sprawy co do meritum oraz nieudzielanie odpowiedzi na postawione pytanie co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż podpisanie przez zamawiającego - który jako jedyny zna prawdziwe przeznaczenie budynku - oświadczenia o treści wskazanej we wniosku, czyli o spełnieniu przez obiekt budowlany, do którego zamówił przedmiotową dostawę towarów i usług, ustawowych przesłanek do niższej stawki VAT, uprawniałoby Spółkę jawną "A" do zastosowania obniżonej stawki – 7%. Poprzez złożenie powyższego oświadczenia dla celów podatkowych zamawiający zwalniałby Spółkę z negatywnych konsekwencji pobrania zbyt niskiego podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia przez organ podatkowy post fatum, że obiekt budowlany zamawiającego nie spełniał ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zarzucono, iż organ podatkowy w sposób arbitralny stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek stwierdzenia, czy obiekt budowlany, którego dotyczy transakcja, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego objętego społecznych programem mieszkaniowym, niezależnie od jego prawnych i technicznych możliwości w tym zakresie. Organ podatkowy nie ustosunkował się, czy zaproponowane przez wnioskodawcę oświadczenie, które mieliby podpisywać zamawiający o treści z pkt 55 wniosku, jest wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a to stanowiło meritum wniosku o interpretację. Organ podatkowy nie odniósł się także do kwestii zwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji zastosowania przez niego obniżonej stawki w razie stwierdzenia post fatum, że zamawiający nie spełnia ustawowych przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku i kwestii pokrycia tej niedopłaty, tj. różnicy pomiędzy obniżoną a normalną stawką podatku oraz innych ewentualnych obciążeń finansowych z tego wynikłych przez zamawiającego. Organ podatkowy wydając taką interpretację zamyka całkowicie wnioskodawcy drogę do pobierania niższej stawki podatku, gdyż przerzuca na niego cały ciężar negatywnych konsekwencji mających nastąpić przy błędnie ocenionych, pomimo zachowania przez niego należytej staranności, przesłankach do zastosowania bonifikaty podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wskazując konkretnie jednostki redakcyjnej tego artykułu mającej zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przepisie tym ustawodawca określił rodzaje stawek podatkowych. Strona wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła na czym polega jej działalność, min. zajmuje się wykonywaniem, dostarczaniem oraz montażem stolarki okiennej i drzwiowej z PCV i aluminium do obiektów budowlanych, w tym objętych społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT) i jeśli budynek nie będzie spełniał warunków dla tego typu budownictwa Spółka będzie zobowiązana pobrać normalną stawkę podatku. Zadała też pytanie, czy Spółka zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może pobierać obniżoną stawkę podatku – 7%, na opisaną dostawę towarów i usług do obiektów budowlanych, mając za podstawę do stosowanie tej preferencyjnej stawki jedynie oświadczenie zamawiającego dla celów podatkowych (wg opisanego wzoru), że jego obiekt spełnia ustawowe przesłanki do jej zastosowania? Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka nie ma żadnych wątpliwości, iż dla dostawy towarów i usług w ramach obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 7% (obecnie 8 %). Jej wątpliwości ukierunkowane są na sposób dokumentowania tych transakcji (robót) i ewentualnego zwolnienia się z odpowiedzialności podatkowej, gdyby okazało się, że obiekt budowlany nie spełniła ustawowych przesłanek (art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT) uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawi art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 75). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca nie zakwalifikował przedstawionego przez siebie stanu faktycznego do konkretnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę możliwości zastosowania tych przepisów w aspekcie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT – 7% (8%), na opisaną dostawę towarów i usług do obiektów budowlanych, mając za podstawę oświadczenie zamawiającego dla celów podatkowych (wg opisanego wzoru), że jego obiekt spełnia ustawowe przesłanki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Sądu organ udzielający interpretacji indywidualnej słusznie uznał, iż przepisy podatkowe (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) nie normują w jaki sposób należy udokumentować fakt, że obiekt budowlany, którego dotyczą prace, jest obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi na to, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy, wnioskodawca winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy. Z treści stanowiska podatnika, przedstawionego w części "G" wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wynika, że nie chodziło mu o prawne zakwalifikowanie opracowanego "oświadczenia dla celów podatkowych", ale o uzyskanie potwierdzenia, że takie "oświadczenie" zwalnia go z konieczności zastosowania wyższej stawki podatku VAT w razie stwierdzenia post fatum, że zamawiający (kontrahent) nie zamówił przedmiotów dostawy do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jeżeli wnioskodawca wykonuje i dostarcza wraz z montażem stolarkę okienną i drzwiowa z PCV i aluminium do obiektów budowlanych, to dla zastosowania dla tych transakcji obniżonej do 7% (8%) stawki podatku VAT, na nim ciąży obowiązek stwierdzenia, czy obiekt budowlany, którego dotyczy transakcja, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy również podkreślić, iż podatnik nie może przenosić na swoich kontrahentów, czy też na organy podatkowe, ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług podlega samoobliczeniu i to podatnik powinien dokonać klasyfikacji dokonanych czynności w kontekście możliwości zastosowania takiej a nie innej stawki podatku VAT. Fakturę na wykonane usługi lub dostawę towarów wystawia zarejestrowany podatnik VAT (osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą), a w przypadku stwierdzenia po wystawieniu faktury, że nastąpiła pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą, wykazując te dane w prawidłowej wysokości (§ 4 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 68, poz. 360/). Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w skazanych w skardze przepisów prawa, a organ podatkowy wyjaśnił, czy zaproponowane przez wnioskodawcę "oświadczenie" o treści z pkt 55 wniosku, ma jakiekolwiek znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.