I SA/Łd 1352/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] znak sprawy: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Wynikiem kontroli przeprowadzonej u A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. są ustalenia organu, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach wystawionych przez M. K. (F.H.U. B) na łączną kwotę 16 192,44 zł. Tym samym podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił A. B. zobowiązanie w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Decyzją z [...] r. (uzupełnioną decyzją z [...] r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co skutkowało błędnym ustalenie faktów i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., wskutek braku ustosunkowania się do pisma strony z dnia 25 marca 2011 r.; - art. 200 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dni od daty doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 123, art. 191, art. 122 i art. 145 § 2 o.p., przez pominięcie strony i pełnomocnika w trakcie kontroli oraz dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży oleju napędowego nie zostały dokonane, podczas gdy M. K. dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a podatnik towar ten faktycznie nabył; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania tego przepisu. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 757/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika, zaś wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1361/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał, że z przedłożonych wraz ze skargą kasacyjną dokumentów, które zostały dopuszczone jako dowód w tej sprawie, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] r. (sygn. akt [...]), skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. oraz decyzji z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej M. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., wynika, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że M. K. dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r. sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Za sprzedaż tego oleju napędowego bez odprowadzenia podatku akcyzowego M. K. został skazany w/w wyrokiem Sądu Rejonowego w T. Ustalenia te pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami organów skarbwych, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, wskazującymi, że M. K. w powyższym okresie nie dokonywał żadnej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz skarżącego. Uznano bowiem, że skoro nie nabywał on paliwa od spółki C i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedawać paliwa skarżącemu. W tym kontekście za zasadne sąd drugiej instancji uznał zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące bezpodstawność nieprzeprowadzenia przez organy skarbowe wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych, w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków. W jego ocenie, oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 o.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. NSA wskazał na brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do zagadnienia, czy w sprawie zostały poczynione prawidłowe i wyczerpujące ustalenia w zakresie świadomości strony, że zakwestionowane u niej transakcje stanowią oszustwo podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. W ocenie NSA dla tej okoliczności istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, czy też jednak miały, a w tym drugim przypadku – czy M. K. nie był jedynie firmantem w tych transakcjach. Te ustalenia budzą jednak uzasadnione wątpliwości i wymagają definitywnego rozstrzygnięcia. Po prawidłowym ustaleniu tych okoliczności należy odnieść się do zagadnienia świadomości skarżącego, co do nadużycia podatkowego, którego dopuścił się M. K. w świetle wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. z [...] r. (sygn. akt [...]). Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nadużyciem podatkowym, należy w szczególności uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Zdaniem NSA, kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Następnie tutejszy sąd wyrokiem z 30 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1167/13 uchylił wskazaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Konsekwentnie organ odwoławczy, decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. wydał dla A. B. decyzję w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W efekcie odwołania podatnika zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji określającej podatnikowi zobowiązanie w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r. W uzasadnieniu przypomniał, że prawomocnym wyrokiem z 14 kwietnia 2011r. Sąd Rejonowy w T. uznał M. K. winnym między innymi tego, że: w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. B z siedzibą w T. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w Opocznie celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej B osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez C spółkę z o.o. w Sławkowie z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT, fj. prezesa zarządu w/w spółki R. K., z których wynikało, że spółka dokonała we wskazanym okresie sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3 421 462 litrów za łączną kwotę 9 916 624,58 zł netto (12 088 283,21 zł brutto). Dokumenty te miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez B od spółki, w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T.. Będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie B z siedzibą w T., działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno - prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy B takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od C, dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę B faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Organ zaznaczył, że z owego wyroku karnego wynika, że M. K. nie dokonywał na rzecz m.in. A. B. faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie - wystawiając fikcyjne faktury - firmował sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, którego nie był nabywcą. Dwa przypisane M. K. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, a zatem sąd uznał, że M. K. był współsprawcą tych przestępstw. Zdaniem organu o tym, że M. K. był jedynie figurantem świadczy okoliczność, iż miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą B w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 18 września 2006 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań i wyjaśnień M. K. wynika, że w 2005 r. poznał R. K., który był pomysłodawcą założenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami przez M. K.. R.K. miał się przedstawiać jako prezes spółki C i kontaktować z M. K. telefonicznie. W ciągu miesiąca numery telefoniczne zmieniały się kilkakrotnie. M. K. nigdy nie był po odbiór paliwa w firmie C i nigdy nie był w siedzibie spółki. Paliwo przywoził kierowca cysterną (Scania, Volvo, Jelcz). Paliwo do odbiorców woził M. K. razem z kierowcą. Paliwo zawsze przywozili ci sami kierowcy. Paliwo u odbiorców przelewane było bezpośrednio do baków samochodów ciężarowych lub zbiorników typu "Mauser." Zapłata następowała zawsze w gotówce, którą M. K. przekazywał od razu R. K., który czekał w samochodzie osobowym. M. K. otrzymywał miesięczne wynagrodzenie oraz dodatkowe pieniądze na opłacenie składek ZUS. Podatki regulował R.K.. Faktury sprzedaży wystawiane były po sprzedaży paliwa. Drukowanie faktur odbywało się w miejscu zamieszkania M. K. lub w wynajmowanym przez R. K. mieszkaniu w P. M. K. podpisywał faktury i dostarczał je odbiorcom następnego dnia po dostawie lub później. Ceny paliwa ustalał R. K.. Od kierowcy przywożącego paliwo bądź od R. K.. M. K. otrzymywał także faktury zakupu paliwa, na których jako dostawca widniała firma C. M. K. nie znał pochodzenia paliwa, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa. R. K. nakazał mu wystąpić o koncesję na obrót paliwami, ale jej nie uzyskał. M. K. nie miał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Kontakt z R. K. urwał się nagle w czasie kontroli prowadzonej w B. W trakcie jednego z przesłuchań M. K. wprost stwierdził, że został "oszukany" przez R. K., bo on sam był zbyt "ciemny" i nie znał się na sprzedaży paliw. M. K. nie posiadał żadnej bazy paliwowej. M. K. został także przesłuchany, jako świadek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. B.. Zeznał, że nie pamięta A. B. ani tego, czy dostarczał paliwo na ul. A 2 w P.. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania R. K., który zeznał, że zakupił w 2003 r. Spółkę D, a następnie zmienił nazwę na C. Był prezesem tej Spółki, a zajmowała się ona m.in. obrotem artykułami ropopochodnymi. Zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nie zna też firmy B i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą. Stwierdził, że nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla B. Ekspertyza kryminalistyczna z 16 marca 2009 r., przeprowadzona na wniosek Prokuratury Rejonowej w P. wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Poza tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec C postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2006 r. Postępowanie zostało zakończone 8 czerwca 2011 r. wydaniem ostatecznych decyzji. Z decyzji w zakresie podatku VAT wynika, że C "mieszała paliwo z komponentami" i "olej opałowy mieszany był z napędowym". W decyzji tej wskazano także, że jednak nie było faktycznych transakcji pomiędzy C, a B. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił C obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla firmy B. Nadto M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Zakupił samochód ciężarowy marki JELCZ za pieniądze uzyskane od R. K., jednak nie zatrudniał pracowników fizycznych wykonujących czynności związane z handlem paliwami, a sam nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi.. Co więcej, M. K. nie odebrał nawet dowodu rejestracyjnego tego pojazdu. Za namową R. K. podpisał umowę dzierżawy z właścicielką stacją paliw w M., która obowiązywała 2 dni (od 26 do 28 września 2005 r.). M. K. nie znał się na handlu paliwami i jedynie uczestniczył w dostarczaniu paliwa do klientów, którym wystawiał faktury i od których odbierał gotówkę, a następnie przekazywał ją faktycznemu właścicielowi paliwa. Ceny paliwa też ustalał faktyczny właściciel paliwa. Wobec powyższego zadaniem organu M. K. jedynie firmował działalność faktycznie prowadzoną przez inną nieustaloną osobę. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z [...] r., oraz z [...] r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, z uwagi na fakt, że M. K. nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej za marzec 2006 r., w decyzji z [...] r. odmówił mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7. Natomiast okoliczność, że B zadeklarowała w marcu 2006 r. podatek należny, który nie został zakwestionowany przez organ podatkowy, nie jest równoznaczna z przyjęciem, że przedsiębiorstwo to uwzględniło w deklaracji wykazaną w spornych fakturach sprzedaż i podatek należny. W trakcie kontroli w swojej firmie nie okazał dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych za marzec 2006 roku, a zatem niemożliwe było ustalenie, z jakich wystawionych faktur wykazano podatek należny, tak jak niemożliwe było ustalenie, skąd pochodzi towar, który miałby być przedmiotem sprzedaży. Zgromadzony w sprawie materiał, zdaniem organu bezsprzecznie dowodzi, że M. K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa na rzecz A. B., gdyż był jedynie firmantem działalności prowadzonej przez inną, niezidentyfikowaną osobę. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tą osobą a M. K. polegała na tym, że firmujący uchodził za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Rolą B M. K. było jedynie wystawianie faktur, które miały legalizować obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego Spółka nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych dokumentach, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2014 r. I SA/Łd 1371/13. Podkreślono, że stanowisko organów podatkowych potwierdza również decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. określająca A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., utrzymana w mocy wyrokiem WSA z 4 lipca 2012 r. III SA/Łd 210/12, od którego skargę kasacyjną A. B. NSA oddalił wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego podatnik, podejmując i kontynuując współpracę z B nie działał w dobrej wierze, który to stan można przypisać osobie, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie faktycznym i prawnym. Warunki, które towarzyszyły spornym transakcjom, wskazywały, że kontrahent ten nie jest rzetelnym przedsiębiorcą, zaś dostarczony przez niego towar nie ma legalnego źródła pochodzenia. Jak bowiem zeznał A. B. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, współpracę z B rozpoczął w wyniku kontaktu telefonicznego. M. K. zadzwonił i zaproponował sprzedaż paliwa za cenę o 2-3 grosze niższą niż cena rynkowa litra paliwa. Dostawy paliwa odbywały się po wcześniejszych ustaleniach telefonicznych co do ilości paliwa i ceny. Paliwo dostarczane było samochodem SCANIA przez kierowcę w wieku 35-40 lat. Przelewane było bezpośrednio do samochodów podatnika bądź do pojemników typu Mauser. A. B. zeznał, że posiada 4 takie pojemniki o pojemności ok. 1000 litrów każdy. Podatnik nigdy nie legitymował kierowcy i nie wie, jak się nazywa. Nie pytał, skąd pochodziło paliwo i nie widział koncesji firmy B na obrót paliwem. A. B. stwierdził, że nie sprawdzał tej firmy w urzędzie skarbowym ani Urzędzie Regulacji Energetyki. Za paliwo zawsze płacił gotówką kierowcy. Nie potrafił odpowiedzieć, czy kierowcą, który dostarczał mu paliwo, był M. K.. Przy pierwszej dostawie paliwa otrzymał decyzję o nadaniu NIP i REGON i zobowiązał się do ich dostarczenia organowi podatkowemu, mimo to A. B. nie dostarczył tych dokumentów. Ujawnione okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z B winny u przezornego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenia co do legalności jego kontrahenta. Tymczasem podatnik w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury wiążą się z nadużyciami popełnionymi przez ich wystawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczą o tym dobitnie okoliczności towarzyszące transakcjom realizowanym z B. Zatem zasadnym jest zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 191 o.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka M. K. bez udziału strony i poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego; - art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji wyroku Sądu Rejonowego w T., II Wydział Karny z [...]r., w sprawie o sygn. akt[...] , skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s., który wiąże nie tylko sądy administracyjne ale również organy podatkowe orzekające w sprawie; art. 153 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przy wydaniu decyzji oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 5 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1361/12 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1167/13; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy transakcje nie zostały dokonane; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.H.U. B M. K., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy przepisów postępowania (w tym także przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz przepisów prawa materialnego (przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy skarżący winien był wiedzieć, że transakcje jakie dokonuje z B wiążą się z naruszeniem prawa. Zarzut skargi związany z brakiem powiadomienia pełnomocnika skarżącej o przesłuchaniu w charakterze świadka M. K., w dniu 8 grudnia 2014 r. jest zasadny. Zgodnie z przepisem art.190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z przepisu § 2 tego artykułu wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Bezspornie w niniejszej sprawie zawiadomienie pełnomocnika nastąpiło 8 grudnia 2014 r. (w dniu przesłuchania), mimo tego dowód został przeprowadzony. Wada procesowa polegająca na naruszeniu art. 190 § 1 i 2 o.p. może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, jeśli strona (pełnomocnik) wykażą (lub sąd dojdzie do takiego wniosku), że mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik nie wykazała, żeby tak było, w szczególności ani ze skargi, ani z pism znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, jakie pytania pełnomocnik miała zamiar zadać, jakie wyjaśnienia złożyć. Należy też wskazać, że w toku tego przesłuchania M. K. nie ujawnił żadnej nowej okoliczności faktycznej, odwołał się i potwierdził zeznania jakie już złożył przed Urzędem Kontroli Skarbowej, urzędem celnym oraz prokuratorem. Na koniec dodał, że w sprawie dotyczącej handlu paliwami "nie nic więcej do dodania". Należy także podnieść, że w tej sprawie organy dysponowały szerokim i różnorodnym materiałem dowodowym, w tym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nakładającą na M. K. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącą poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 roku oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 4 lipca 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 210/12 ze skargi A. B., dotyczącym podatku akcyzowego, wydanego na gruncie tego samego stanu faktycznego. Nie można także tracić z pola widzenia okoliczności, że po przesłuchaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. organ ponownie podjął próbę przesłuchania świadka M. K. (w dniu 30 marca 2015 r.), który mimo prawidłowego doręczenia mu wezwania nie stawił się. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p., organy bowiem dokonały oceny całości zebranego przez siebie materiału dowodowego, w oparciu o ten materiał dowodowy wyciągnęły poprawne, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, wnioski. Zgodnie z art.11 p.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pełnomocnik upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji pozostawały w sprzeczności z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego M. K. wydanego przez Sąd Rejonowy w T. w dniu [...] roku, w sprawie[...]. Z taką oceną nie zgadza się sąd administracyjny. Należy podnieść, że z opisu obu przypisanych przez Sąd Rejonowy w T. M. K. czynów wynika, że Sąd ten przyjął konstrukcję współsprawstwa (wspólnie i w porozumieniu) . Zgodnie z art. 9 § 1 k.k.s odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo" umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyroki: SA w Krakowie z 15 stycznia 2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, nr 9, poz. 18; SA w Lublinie z 15 czerwca 2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art. 18 k.k., Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, M. Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Należy w tym miejscy wskazać, że konstrukcja współsprawstwa na gruncie kodeksu karnego skarbowego jest taka sama jak w kodeksie karnym. Z powyższego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Rejonowy w T. uznając, że M. K. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustaloną osobą" wcale nie uznał, że był on właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury które wystawił odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów (M. K. był jedynie firmantem), co oznacza, że zarzut skargi oparty na art. 11 p.p.s.a nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie akceptuje także zarzutu opartego na sprzeczności ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji z ustaleniami jakie były podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...]r., w zakresie podatku akcyzowego M. K.. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (str. 10-11). Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Konieczne jest także wykazanie, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że sporna transakcja wiąże się z naruszeniem prawa. Organy podatkowe w tej sprawie zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, między innymi zeznania samego skarżącego. Z dowodów tych wynikało, że skarżący nie upewnił się skąd pochodziło paliwo, mimo, że transakcje z B nie miały charakteru jednorazowego (14 faktur), nie znał personaliów kierowcy, który dostarczał olej napędowy, nie pytał, ani nie sprawdził, czy dostawca legitymuje się ważną koncesją na obrót paliwami, płatności zawsze dokonywał gotówką (mimo, że łączna wartość wszystkich transakcji wynosiła ponad 88 000 złotych, w tym jedna transakcja na kwotę 14 786,40 złotych ), nie badał jakości paliwa, mimo, że obowiązujące przepisy prawa zobowiązywały go do tego. Wreszcie w toku postępowania A. B. nie wylegitymował się nawet dokumentami rejestracyjnym firmy B. Biorąc pod uwagę to, że skarżący jest profesjonalistą, a wiedza o znacznej ilości oszustw związanych z handlem paliwem jest powszechna, ocena organów zgodnie z którą zawierając transakcję z B nie zachował należytej przezorności jest uprawniona. Bez znaczenia z punktu widzenia tej oceny są okoliczności powołane przez pełnomocnika w końcowym fragmencie skargi, związane z kontrolą M. K. w 2006 roku. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje organów podatkowych do informowania podatników o kontroli prowadzonej u ich kontrahentów, ani tym bardziej o bliżej niesprecyzowanych wątpliwościach, które nie przyjęły żadnej prawnej formy (decyzji). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 30 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd1167/13). W toku ponownego rozpoznania sprawy organy miały uzupełnić materiał dowodowy materiał dowodowy, celem dokonania ustaleń, czy kwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca oraz świadomości podatnika, co do oszustwa na poprzednich etapach obrotu. W ocenie sądu wytyczne te zostały wykonane w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.C.