I SA/Łd 1353/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 100 (sto) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu. I SA/Łd 1353/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – B ustalił wobec H. S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. S. w wysokości 1.180 zł. W toku postępowania organ ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł – Ś w Ł. II Wydział Cywilny w sprawie o sygnaturze akt II Ns [...] stwierdził, że spadek po S. S. zmarłym w dniu 24 lutego 1998 r. nabyli na podstawie ustawy jego żona H. B. S. oraz synowie P. S. i P. S. po 1/3 części każde z nich. Z zeznania podatkowego złożonego przez podatniczkę wynikało, że w skład przypadającej jej części spadku wchodzi 1/3 wkładu mieszkaniowego zawiązanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr 21 położonego w Łodzi przy ul. A 29. W zeznaniu tym podatniczka wskazała jego wartość na kwotę 8.240 zł. Organ podatkowy stwierdzając, że wskazana kwota nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego ustalił wartość wkładu na 111.219 zł i wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości do wymienionej wyżej kwoty. Wobec tego, że H. S. nie zajęła żadnego stanowiska w zakreślonym terminie organ przeprowadził oględziny z udziałem biegłego celem ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego. W trakcie oględzin nieruchomości, bez złożenia opinii przez biegłego podatniczka i inni spadkobiercy wyrazili zgodę na przyjęcie wartości wkładu mieszkaniowego w wysokości 111.219 zł. W decyzji organu I instancji podatek od spadków i darowizn ustalono od uzgodnionej podczas oględzin wartości wkładu mieszkaniowego. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego i wywiodła, że na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie istnieje w obiegu rzeczowym pojęcie wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego Nie można tego wkładu zbyć na wolnym rynku, zaś spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie jest nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz związanej z tym prawem, części wkładu mieszkaniowego. Wskazał również, że wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany, co wywiódł nie z ustawy podatkowej lecz z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Powołał się także na zaświadczenie SM R – Z w Łodzi z dnia 10 stycznia 2008 r., zgodnie z którym wkład mieszkaniowy stanowi wartość rynkową lokalu pomniejszoną o nominalną kwotę kredytu w wysokości 21,88 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniosła, że w przypadku utraty lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnie zwyczajowo zwracają niewielką wysokość kwoty w stosunku do wartości rynkowej mieszkania. Do skargi podatniczka załączyła zaświadczenie ze spółdzielni, w zasobach której znajduje się opisany lokal mieszkalny, zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego w mieszkaniu zbliżonej wielkości, w tym samym loku mieszkalnym wynosi 50.798,23 zł. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien wezwać spółdzielnię do wydania zaświadczenia o wysokości wkładu, a nie dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wartości rynkowej lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o wartości wkładu mieszkaniowego rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. nr 119 z 2003r., poz. 1116 ze zmianami). Jednak w ślad za tym trafnym spostrzeżeniem organ ten nie przywołał żadnego przepisu cytowanej ustawy, który uzasadniałby powyższe twierdzenie. Błędne jest natomiast twierdzenie organu II instancji, odnośnie wywodzenia, iż wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany. Wbrew stanowisku organu żaden przepis cytowanej ustawy nie nakazuje utożsamiać wartości wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową lokalu, z którym wkład ten jest związany. Cytowana powyżej ustawa precyzyjnie definiuje sposób określenia wartości wkładu mieszkaniowego. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 tego aktu prawnego wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między kosztem budowy lokalu, z którym jest związany wkład mieszkaniowy a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 10 ust.1 punk1 cytowanej ustawy, w myśl którego wartość wkładu mieszkaniowego odzwierciedla wysokość kosztów zadania inwestycyjnego, w części przypadającej na lokal, z którym związany jest ten wkład. O związaniu wartości wkładu mieszkaniowego z kosztami budowy lokalu (a nie jego wartością rynkową) świadczy też treść art. 111 ustawy, w myśl którego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że wkład mieszkaniowy bynajmniej nie jest traktowany jako równowartość rynkowej wartości lokalu, lecz jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. Reasumując, odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe przyjąć należy, że wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między rzeczywistym kosztem budowy związanego z nim lokalu a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych. W zasadzie powyższa konstatacja jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zmianami) podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego to stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawa ta została ustalona niezgodnie z prawem. Z przyczyn podanych wyżej organy podatkowe naruszyły powyższy przepis ustalając wartość wkładu mieszkaniowego jako równą wartości mieszkania, z którym jest on związany, zamiast ustalić jego rzeczywistą wartość. Organy winny w tym celu przede wszystkim wziąć pod uwagę treść cytowanego wyżej art. 10 ust.4 omawianej ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych a ustalenia dokonać na podstawie dopuszczalnych środków dowodowych, nie wyłączając opinii biegłego stosowanej specjalności. Jednak w rozpoznawanej sprawie zaistniały ponadto ważkie okoliczności, których dostrzeżenie jest niezbędne w niniejszych motywach. Po pierwsze organy podatkowe wykazały się swoistą niekonsekwencją żądając od Spółdzielni Mieszkaniowej R – Z między innymi podania wartości wkładu mieszkaniowego (k. 63 akt administracyjnych), a następnie zadawalając się enigmatyczną odpowiedzią, uzależniającą wskazanie wartości wkładu mieszkaniowego od złożenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową lokalu (k. 65). Skoro bowiem organ podatkowy dostrzegł konieczność ustalenia wysokości wkładu to nie powinien poprzestać na tej odpowiedzi, lecz dążyć wszelkimi dostępnymi środkami do wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności. Brak takich działań doprowadził do zasadniczego błędu w ustaleniach faktycznych, to jest niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Na marginesie winno się wskazać, że za równie nieoczekiwany uznać należy sposób ustalenia wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego. W dokumencie z dnia 8 lutego 2008 r. nazwanym stanem sprawy wyliczono wartość wkładu mieszkaniowego biorąc za podstawę wyliczeń kwotę 4.600 zł (k. 8). Następnie w nazwanym identycznie dokumencie z dnia 27 marca 2008 r. za kwotę do wyliczeń tej samej wartości przyjęto kwotę 3.500 zł (k. 21). W aktach sprawy nie znalazło się wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy przyjął do wyliczeń wartości wkładu mieszkaniowego takie właśnie kwoty. Gdyby założyć, że wskazane powyżej kwoty stanowią odzwierciedlenie wartości 1 metra kwadratowego mieszkania to zdziwienie budzi różnica występująca między nimi, w okresie niewiele dłuższym niż półtora miesiąca. W związku z brakiem wskazania przez organy podatkowego źródła, a przede wszystkim wyjaśnienia wielkości przedmiotowych kwot, ocena legalności wynikających z ich zastosowania ustaleń faktycznych wymyka się spod kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Po wtóre rozważenia wymagała kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji. O ile bowiem poza sporem pozostaje, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S. S. tj. z dniem 15 grudnia 2007r. (k. 1), co oznacza, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej, o tyle rozważenia wymagała dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 powoływanej ustawy pierwotnie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 24 lutego 1998 r. Zachodzi więc nierozważona przez organy podatkowe możliwość, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy do uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku upłynęło ponad 5 lat. Upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Jak trafnie podnosi się w doktrynie regulację art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust.1 upłynął już okres przedawnienia (C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków darowizn, Doradztwo Podatkowe nr 11 z 2003r). Przyjęcie powyższego poglądu oznacza konieczność badania przez organ podatkowy, czy nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znane jest wprawdzie stanowisko odmienne, zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 921/06, w którym sąd powołując się na wyniki wykładni funkcjonalnej i celowościowej dochodzi do odmiennych, niekorzystnych dla podatnika wniosków. Jednak sąd I instancji w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w cytowanym wyżej orzeczeniu, gdyż jego przyjęcie oznaczałoby pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia. W toku ponowionego postępowania niezbędne jest, aby organy podatkowe uwzględniły treść powyższych rozważań i uniknęły popełnionych uchybień. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko.