I SA/Łd 1354/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia J. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, w wysokości 571.916 zł i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 571.911 zł. W roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, która polegała na montażu elektrowni wiatrowych. Ponadto prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej B, w której oprócz skarżącego wspólnikami byli jego żona i syn. Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej przez podatnika wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Ustalił m.in., że w dniu w 12.01.2009 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dla C. Przedmiotowa faktura opiewa na kwoty: wartość netto 614.754,10 zł, podatek VAT 135.245,90 zł, wartość brutto 750.000,00 zł i zawiera zapis, iż dotyczy przedpłaty do umowy [...]. Podatnik nie zadeklarował wartości netto z tej faktury jako przychodu w roku 2009. M. K. wyjaśniła, że przedmiotowa faktura dotyczy umowy [...], której przedmiotem był zakup turbiny wiatrowej [...], dla której docelową lokalizację wskazała miejscowość M.. Przedmiotowa faktura została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. W tytule przelewu wskazano, że jest to przedpłata zgodnie z umową [...] z dnia [...]. Ponadto M. K. złożyła, potwierdzone za zgodność z oryginałem pismo z dnia [...] oznaczone jako "Porozumienie", zgodnie z którym J. S. i M. K. uzgadniają, że turbina wiatrowa zakupiona na podstawie dokumentu sprzedaży [...] do chwili montażu składowana będzie w magazynie sprzedawcy i stanowi własność nabywcy. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej ocenił, że przeniesienie własności przedmiotowej turbiny [...] nastąpiło w roku 2009 i zostało udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia 12.01.2009 r. oraz przedpłatą z 2008 roku w kwocie 231.693,00 zł. Ustalono, iż cała wartość turbiny zostało zafakturowana i zapłacona przez nabywcę w 2009 r., a zatem sprzedaż turbiny wiatrowej winna być uwzględniona w przychodach 2009 r. natomiast jej zakup w kosztach uzyskania przychodu tego okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowa turbina nie powinna być uwzględniona w spisie z natury na dzień 31.12.2009 r. i jej cena netto 584.586,00 zł został błędnie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu 2010 r. Organ kontroli skarbowej nie podzielił argumentów podatnika, który w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg wskazał, że przedmiotem umowy nr [...] z M. K. było dostarczenie generatora wiatrowego [...] o mocy 500 i średnicy wirnika 39m i wieży rurowej o wysokości 43m. W dalszej części umowy wskazano, iż dostawa obejmuje komplet elementów siłowni wiatrowej (za wyjątkiem śrub kotwiczących). Tymczasem porozumienie z dnia [...] dotyczy jedynie turbiny wiatrowej, czyli jednego z elementów siłowni wiatrowej. Faktura VAT Nr [...] została zatytułowana "przedpłata do umowy", co zdaniem podatnika oznacza, iż nie jest to transakcja zamykająca się w 2009 r. Podatnik podniósł, że organ kontroli nie wziął pod uwagę, że inwestycja została zrealizowana w 2011 r., co oznacza, że był uprawniony do rozliczenia wydatków z nią związanych w 2011 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura Nr [...] z dnia 12.01.2009 r. wystawiona dla M. K. zawiera zapis, iż dotyczy przedpłaty zgodnie z umową [...]. Porozumienie z dnia [...] wskazuje, iż turbina wiatrowa zakupiona na podstawie dokumentu sprzedaży [...] do chwili montażu składowana jest w magazynie sprzedawcy i stanowi własność nabywcy. Wyszególniona faktura dotyczy drugiej przedpłaty, która stanowi zapłatę w całości za zakup turbiny wiatrowej. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2011 r. zostały wystawione odrębnie faktury sprzedaży dla M. K. na poszczególne etapy robót. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż montaż elektrowni wiatrowej w M. został ukończony w lutym 2011 r. Organ kontroli nie uwzględnił zarzutu, iż błędnie utożsamia pojęcia: "generator wiatrowy" oraz "turbina wiatrowa". Wskazał, że w swojej dokumentacji (w fakturach, pismach, umowach) podatnik zamiennie posługuje się tymi nazwami. Konkludując, organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik w roku 2010 zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 584.586,00 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po drugie, organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 27.012010 r. podatnik (dostawca) zawarł umowę nr [...] z C w Ż. (odbiorca), której przedmiotem była dostawa na rzecz odbiorcy jednej turbiny wiatrowej [...]. Podatnik zobowiązał się, że w terminie do dnia 31 marca 2010 r. dostarczy odbiorcy na wskazane przez niego miejsce ww. generator wiatrowy. Dostawa obejmowała komplet elementów siłowni wiatrowej. Wartość przedmiotu dostawy strony ustaliły w wysokości 99.000 EUR + podatek VAT 22% za sztukę generatora. Odbiorca zobowiązał się uiścić 25% wartości przedmiotu dostawy w terminie do dnia 04.02.2010 r., tj. 25 000 EUR + podatek VAT, 75% wartości przedmiotu dostawy tj. 74.000 EUR + podatek VAT na siedem dni przed demontażem turbiny. Na poczet nabycia turbiny wiatrowej wg postanowień zawartej umowy S. F. dokonał wpłat udokumentowanych następującymi fakturami wystawionymi przez podatnika: 1) faktura VAT Nr [...] z dnia 03.02.2010 r. tytułem przedpłaty do umowy 135/2010, wartość netto 100.250,00 zł, VAT 22.055,00 zł, wartość brutto 122.305,00 zł (wpłata 02.02.2010 r. oraz dopłata 305 zł w dniu 05.02.2010 r.), 2) faktura VAT Nr [...] z dnia 12.04.2010 r., w treści wpisano elementy turbiny wiatrowej [...], wartość netto 61.984,00 zł, VAT 13.636,48 zł, wartość brutto 75.620,48 zł, wpłata 07.04.2010 r.), 3) faktura VAT Nr [...] z dnia 12.04.2010 r. w treści wpisano elementy turbiny wiatrowej [...], wartość netto 222.749,00 zł, VAT 49.004,78 zł, wartość brutto 271.753,78 zł. (wpłata 12.04.2010 r. w kwocie 58.000,00 EUR oraz dopłata kwoty 812,09 zł w dniu 02.05.2010 r.). Organ kontroli skarbowej ocenił, że w dniu 12.04.2010 r. podatnik otrzymał zapłatę w wysokości 100% wartości umownej turbiny. Podatnik potraktował ww. wpłaty jako przedpłaty, co nie wynika z treści wystawionych faktur. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił argumentów podatnika, który podniósł, że błędnie dokonano sztucznego podziału jednej transakcji - w ramach której zobowiązany był do dostarczenia, montażu oraz uruchomienia siłowni wiatrowej - na poszczególne etapy, co nie ma potwierdzenia w innych wystawionych przez podatnika, w 2010 r. fakturach sprzedaży turbin do innych podmiotów. Podsumowując organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawarł umowę na dostawę turbiny wiatrowej i otrzymał zapłatę w wysokości 100% wartości umownej turbiny, na którą wystawił faktury. Na tle ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej przyjął, że za datę powstania przychodu związanego z zawartą umową na dostawę turbiny wiatrowej należy przyjąć, stosownie do art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę uregulowania należności, ponieważ uregulowanie należności nastąpiło w dniu wystawienia faktury. Zatem uznanie, iż przychód podatkowy wystąpi w dniu zakończenia umowy, należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym podatnik powinien uwzględnić sprzedaż przedmiotowej turbiny w przychodach 2010 r., czego nie uczynił i tym samym zaniżył przychody podatkowe roku 2010 o wartość ogółem 384.983,00 zł. Organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik zaniżył przychód o wartość turbiny wiatrowej firmy [...] o mocy 600 kW na rzecz E. Umowa dotycząca dostawy ww. turbiny wiatrowej została zawarta w dniu 22 grudnia 2009 r. Dostawca zobowiązał się w terminie do dnia 31 kwietnia 2010 r. dostarczyć odbiorcy na wskazane przez niego miejsce generator wiatrowy [...] o mocy 600 kW, wysokości wieży 60m i średnicy wirnika 44m. Dostawa obejmuje komplet elementów siłowni wiatrowej. Warunki płatności zostały ustalone w ten sposób, że 25% wartości przedmiotu dostawy nabywca zobowiązał się zapłacić w terminie do dnia 28.12.2009 r. (71.250,00 EUR + podatek VAT), natomiast 75% wartości przedmiotu dostawy (213.750,00 EUR + podatek VAT) płatne w terminie na siedem dni przed demontażem turbiny. Z dokumentów źródłowych wynika, iż na poczet zakupu turbiny wiatrowej J. L. dokonał wpłat udokumentowanych następującymi fakturami wystawionymi przez podatnika: 1) faktura VAT Nr [...] z dnia 28.12.2009 r. tytułem przedpłaty do umowy [...] z dnia 22.12.2009 r., wartość netto 296.129,25 zł, VAT 65.148,44, wartość brutto 361.277,69 zł - zapłata przez kontrahenta 28.12.2009 r., 2) faktura VAT Nr [...] z dnia 19.07.2010 r., w treści wpisano elementy turbiny wiatrowej zgodnie z umową [...]- II transza przedpłat, wartość netto 876.375,00 zł, VAT 192.02,50 zł, wartość brutto 1.069.77,50 zł - zapłata przez kontrahenta 13.07.2010 r. Wymienione dowody sprzedaży w całości w 2010 r. dotyczą zakupu turbiny. Organ kontroli skarbowej ocenił, że J. S. zawarł umowę na dostawę turbiny wiatrowej i w dniu 13.07.2010 r. otrzymał zapłatę za całość dostawy, w łącznej kwocie 1.430.455,19 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Na tle ustalonego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić za datę powstania przychodu związanego z zawartą umową na dostawę turbiny wiatrowej organ uznał, stosownie do art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę uregulowania należności, ponieważ uregulowanie należności nastąpiło przed dniem wystawienia faktury. Organu kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, zgodnie z którym przychód powstał w dniu zakończenia umowy. Wskazał, że J. L. oświadczył, iż właścicielem przedmiotowej turbiny stał się w momencie dokonania całkowitej zapłaty, tj. w dniu 13.07.2010 r. Oświadczył, iż nie otrzymał od podatnika innych dokumentów przeniesienia własności tej turbiny jak tylko faktury [...] z dnia 28.12.2009 r. i [...] z dnia 19.07.2010 r. Podatnik wykazał przychód z przedmiotowej dostawy w prowadzonych księgach podatkowych w dniu 31.12.2011 r. na podstawie wewnętrznego dokumentu PK nr [...] tytułem rozliczenie przedpłat od J. L. Konkludując, organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik zaniżył przychody 2010 r. o kwotę 1.172.504,25 zł z tytułu sprzedaży przedmiotowej turbiny, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia trzech turbin wiatrowych [...] i zaliczył do kosztów uzyskania wydatki na ich nabycie. Ustalił także iż dwie turbiny o nazwie [...] zostały w 2010 r. kupione przez F w B. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 30.04.2010 r. Przedmiotowa faktura dotyczy dwóch turbin wiatrowych o wartości: netto 2.027.499,95 zł, podatek VAT 446.049,99 zł, brutto 2.473.549,94 zł. Turbina wiatrowa nabyta na podstawie dowodu [...] o wartości netto 152.602,80 zł oraz [...] o wartości netto 601.116,80 zł nie została sprzedana w 2010 r. Ponieważ wydatek netto na nabycie tej turbiny został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu 2010 r. organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 753.719,60 zł. Nie uwzględnił przy tym wyjaśnień podatnika, który dowodził, że części brakującej turbiny zostały zamontowane w istniejącym obiekcie pod nazwą G w 2010 r., natomiast rurę tej turbiny sprzedano na podstawie dokumentu sprzedaży [...]. Pozostałe elementy sprzedano na rzecz spółki cywilnej H w 2011 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość odsetek od kredytu bankowego. W dniu 18.02.2010 r. J. S. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia trzech ciągników siodłowych za łączną kwotę 122.500 EUR. Zapłata za te ciągniki siodłowe nastąpiła w dniu następnym, tj. 19.02.2010 r. W dniu 02.03.2010 r. podatnik sprzedał w/w ciągniki siodłowe Spółce jawnej I. Potwierdza to faktura VAT Nr [...], w której wskazano wartość netto 502.250,00 zł, VAT 110.495,00 zł, wartość brutto 612.745,00 zł, termin płatności "przelew" do 16.03.2010 r. W tym samym dniu, to jest 02.03.2010 r. I Spółka Jawna wystawiła faktury VAT sprzedaży powyżej wymienionych środków trwałych podatnikowi wg faktury VAT nr [...] z dnia 02.03.2010 r. za tą samą cenę z podaniem na fakturze formy płatności: "przelew" z terminem płatności 09.03.2010 r. Z dokumentacji podatnika wynika, iż pojazdy te zostały zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w Z. w dniu 08.03.2010 r. na podstawie faktur zakupu z dnia 18.02.2010 r. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie. Na okoliczność tych transakcji J. S. przedłożył dokumenty w postaci: protokołu ze spotkania wspólników z dnia 02.03.2010 r., protokołów przekazania i zwrotu ciągników z dnia 02.03.2010 r. Z przedłożonego protokołu ze spotkania wspólników "S. I" z dnia 02.03.2010 r. w osobach E.S., T.S. oraz J.S. wynika, iż wspólnicy powzięli uchwałę o konieczności niezwłocznej odsprzedaży trzech sztuk ciągników siodłowych zakupionych w imieniu i na rzecz Spółki przez wspólnika J. S. z przekroczeniem zakresu czynności zwykłego zarządu w Spółce. Z dowodów zgromadzonych wynika, iż w dniu 09.03.2010 r. została zawarta umowa kredytu pomiędzy J. a J.S., na podstawie której J. S. otrzymał kredyt w wysokości 351.000,00 zł. W umowie tej Kredytobiorca oświadczył, iż środki z kredytu przeznaczy na nabycie trzech samochodów ciężarowych. W dniu 09.03.2010 r. bank przekazał na rachunek I kwotę 351.000,00 zł od K J.S. tytułem zapłaty za fakturę VAT [...]. Następnie 10.03.2010 r. B dokonała zapłaty za fakturę [...] na rachunek J. S. w wysokości 338.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej ocenił, że transakcja sprzedaży ciągników pomiędzy podmiotami K a J, nie miały miejsca. J.S. zakup tych ciągników w dniu 18.02.2010 r. sfinansował gotówką w dniu 19.02.2010 r. Wniosek o kredyt został złożony w dniu 22.02.2010 r. Wynika to z pobranej przez BANK w dniu 22.02.2010 r. prowizji od wniosku kredytowego. Z dniem 18.02.2010 r. K dokonała przyjęcia do użytkowania przedmiotowe środki trwałe dokonując stosownych zapisów w ewidencji środków trwałych w roku 2010. Sfinansowanie zakupu tych ciągników siodłowych w dniu 19.02.2010 r. było przeszkodą w otrzymaniu kredytu. Stąd wystawione faktury sprzedaży w dniu 02.03.2010 r. tych środków transportu do I Spółka Jawna i ponowny zakup w tym samym dniu. Zdaniem organu kontroli skarbowej nieprzypadkowe są wskazane na fakturach terminy zapłat tj. 16.03.2010 r. i 9.03.2010 r. W ten sposób zapłata Spółce S. I za te środki trwałe nastąpiła z kredytu bankowego w dniu 09.03.2010 r. oraz zostało spełnione postanowienie umowy kredytowej o wykorzystaniu tych środków na zakup samochodów ciężarowych. O świadomym działaniu podatnika świadczy również fakt, iż zakup tych środków trwałych został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w Z. w dniem 08.03.2010 r. w oparciu o pierwotne faktury zakupu z dnia 18.02.2010 r. Ponieważ wykorzystanie kredytu było niezgodne z jego przeznaczeniem, gdyż zakup samochodów ciężarowych dokonany był wcześniej, to na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f. organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu zapłaconych opłat i odsetek od tego kredytu w kwocie ogółem 23.876,16 zł. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię, art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f., przez jego niezastosowanie, art. 22 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez jego niezastosowanie, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odnoście zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia przychodu w badanym roku. Jako przyczynę uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej, wskazał zasadność zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego błędów rachunkowych (str. 38 decyzji organu odwoławczego). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik podniósł zarzuty tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że kontrolujący błędnie założył, że podatnik prowadzi działalność polegającą na sprzedaży towarów. Wyjaśnił, że czynności, które wykonywał miały charakter inwestycji, których celem było wybudowanie oraz oddanie do użytku sprawnej elektrowni wiatrowej. Obnosząc się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 584.586 zł, wynikają z zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2010, wydatku na nabycie turbiny wiatrowej [...], podatnik podniósł, że przedmiotem umowy z M. K. było dostarczenie generatora wiatrowego [...] o mocy 500 i średnicy wirnika 39m i wieży rurowej o wysokości 43m. Z umowy wynika, że dostawa obejmowała komplet elementów siłowni wiatrowej za wyjątkiem śrub kotwiczących. Porozumienie z dnia [...], na które powołał się organ podatkowy dotyczy jedynie turbiny wiatrowej, czyli jednego z elementów siłowni wiatrowej. Faktura VAT nr [...] została zatytułowana "przedpłata do umowy", co wyklucza możliwość przyjęcia oceny, zgodnie z którą transakcja zakończyła się w roku 2009. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że inwestycja została zrealizowana w roku 2011, co uprawniało podatnika do rozliczenia wydatków z nią związanych w 2011 r. Podniósł, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez kontrahenta. Konkludują skarżący stwierdza, że nie ocena organów podatkowych zgodnie z którą zawyżył koszty podatkowe w roku 2010, jest niezasadna (str. 12 skargi). Uzasadniając zarzut naruszenia ustawy Prawo budowlane skarżący przywołał definicję budowli (art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego) i dowodzi, że z przywołanego przepisu wynika, że stanowisko organów podatkowych jest błędne ponieważ nie jest możliwe przekazanie budowli znajdującej się w innym miejscu niż miejsce dla niej przeznaczone. Zdaniem skarżącego potwierdza to tezę, iż organy podatkowe w celu nieuzasadnionego zastosowania art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. dokonały swoistego "rozbioru" czynności prawnej jaką było zgodnie z treścią umowy dostarczenie generatora wiatrowego [...]. Nie było zatem podstaw do przyjęcia konkluzji, którą przyjęły organy podatkowe, iż podatnik nie wykazał przychodu z ww. transakcji w roku 2010. Zdaniem podatnik w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. Przemawia za tym okoliczność, iż skarżący dostarczył w pełni sprawne i kompletne urządzenie. Wydanie przedmiotu można zatem określić na dzień jego montażu i uruchomienia w miejscu dostawy. Nie można natomiast mówić o przeniesieniu własności towaru z dniem zapłaty, ponieważ jego dostawa miła miejsce później niż faktura dokumentująca drugą część przedpłaty. Skarżący zarzucił, że pomimo, że organy podatkowe dysponowały kompletem dokumentów związanych ze współpracą handlową z D, to błędnie zinterpretowały przedmiot umowy. W rezultacie dokonały sztucznego podziału jednej transakcji jaką była umowa dostawy, w ramach której skarżący zobowiązał się do dostarczenia, montażu oraz uruchomienia siłowni wiatrowej – na poszczególne jej etapy. Zdaniem skarżącego również w tym przypadku do należności otrzymanej z tytułu faktur sprzedaży turbin wiatrowych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. Skarżący w analogiczny sposób dowodzi, że prawidłowo zadeklarował przychód wynikający z transakcji z E (str. 26 i nast. skargi). Argumentuje, że fakt, iż otrzymał należność wynoszącą 100% wartości wymienionej w fakturze sprzedaży nie oznacza, że należność ta nie może być traktowana jako zaliczka lub przedpłata. Podkreślił, że również w tym przypadku przedmiotem umowy była realizacja inwestycji polegającej na montażu siłowni wiatrowej, a nie dostawa turbiny. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących zakupu trzech turbin wiatrowych [...] i związanego z tym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 753.719 zł, skarżący podniósł, że zakwestionował ocenę organów zgodnie z którą nie potrafił wskazać przychodów związanych z tymi kosztami. Wyjaśnił, że turbiny wiatrowe jak każdy mechanizm ulegają zużyciu w wyniku eksploatacji, co rodzi konieczność wymiany podzespołów. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość kosztów podatkowych na podstawie braku dokumentu sprzedaży jednej z trzech turbin, co w ocenie podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie, zwłaszcza w kontekście ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że brakująca turbina została zamontowana w istniejącym obiekcie pod nazwą G w roku 2010, natomiast rurę tej turbiny sprzedano spółce cywilnej H w 2011 r. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, które zarzuciły, iż skarżący nie wykazał poniesienia kosztu podatkowego. Zdaniem skarżącego przepisy postępowania dopuszczają każdy środek dowodowy i organ podatkowy powinien dokonać oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem tej reguły (str.29-34 skargi). Skarżący nie podzielił oceny organów podatkowych w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie trzech ciągników siodłowych. W szczególności zakwestionował ocenę organów, zgodnie z którą czynności sprzedaży tych ciągników pomiędzy skarżącym a spółką jawną I oraz sprzedaż ciągników skarżącemu przez ww. spółkę, nie miały miejsca, ani że były to czynności pozorne. Wyjaśnił, że dokonał tych czynności w celu obniżenia kosztów kredytu (str. 38 skargi). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Pierwsze ze spornych zagadnień ma swoje źródło w umowie skarżącego z M. K. z dnia [...]nr [...], na podstawie której skarżący zobowiązał się dostarczyć M. K. generator wiatrowy [...] o mocy 500 i średnicy wirnika 39m i wieży rurowej o wysokości 43m. Dostawa dotyczyła kompletu elementów siłowni wiatrowej (za wyjątkiem śrub kotwiczących). W dniu 23 września 2008 r. M. K. zapłaciła skarżącemu kwotę 231.683 zł tytułem przedpłaty. Następnie w dniu 6 stycznia 2009 r. przelała na rachunek bankowy skarżącego kwotę 750.000 zł tytułem przedpłaty zgodnie z umową nr [...]. W dniu 12 stycznia 2009 r. skarżący wystawił fakturę Nr [...], w której wskazał wartość netto 614.754,10 zł, podatek VAT 135.245,90 zł, wartość brutto 750.000,00 zł. Z treści faktury wynika, iż dotyczy ona przedpłaty do umowy [...]. Podatnik nie zadeklarował wartości netto z tej faktury jako przychodu w roku 2009. W toku postępowania podatkowego oraz w skardze podatnik dowodził, że otrzymał powyższe należności w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie siłowni wiatrowej w miejscowości M., która została zakończona w roku 2011, zatem otrzymane przedpłaty powinny stanowić przychód roku 2011, zaś kwota 584.586 zł (cena nabycia turbiny) winna stanowić koszt jego uzyskania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, a następnie przedmiotem kontroli sądowej. W dniu 7 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1121/15 oddalił skargę J. S. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. kwoty uiszczone przez nabywcę turbiny stanowiły zapłatę za to urządzenie nie zaś przedpłatę na poczet elektrowni wiatrowej, wybudowanej w 2011 r. Uzasadniając powyższe stanowisko sąd wskazał na zapis § 4 umowy, w myśl którego skarżący na odrębne zlecenie miał wykonać wszystkie prace związane z budową i uruchomieniem urządzeń, a ponadto na porozumienie z dnia [...] przez strony umowy, w którym strony uzgodniły, że turbina zakupiona na podstawie faktury VAT 12 stycznia 2009 r., stanowi własność nabywcy jednak do chwili montażu pozostanie w magazynie sprzedawcy. Ponadto sąd wskazał, że w latach 2010–2011 r. podatnik wystawił kolejne faktury potwierdzające wykonanie usług na rzecz M. K. związanych z montażem i uruchomieniem siłowni wiatrowej. Wszystkie wskazane okoliczności świadczyły łącznie przeciwko twierdzeniom podatnika co do tego, że dostarczenie turbiny [...] stanowiło jedynie element inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej M. Organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione do przyjęcia oceny, zgodnie z którą zarówno przychód ze sprzedaży turbiny, jak i koszty poniesione w związku z jej zakupem, należało rozliczyć w 2009 r. W konsekwencji sąd ocenił, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1c i ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. okazały się chybione. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższą ocenę. Na marginesie należy zauważyć, że wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi cena sprzedaży turbina powinna być ujęta w przychodach 2011 r. tj. w roku, w którym zakończono montaż siłowni wiatrowej dla M. K., są niespójne z faktami ponieważ skarżący nie zadeklarował przychodu z tego tytułu w roku 2011 (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wyjaśnić należy, że ustalenie w rozliczeniu za który rok podatnik powinien był zadeklarować przychód ze sprzedaży przedmiotowej turbiny ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, dotyczącej roku 2010 ponieważ skarżący za ten właśnie okres rozliczeniowy zadeklarował kwotę 584.586 zł jako koszt podatkowy nabycia turbiny. Skoro przychód ze sprzedaż turbiny należało ująć w rozliczeniu za rok 2009, to ww. kwota związana z jej nabyciem winna zostać uwzględniona również w rozliczeniu za ten rok. Koszt nabycia turbiny jest niewątpliwie kosztem bezpośrednim przychodu z jej sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5 p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący z naruszeniem cytowanego przepisu, zawyżył koszty uzyskania przychodu za rok 2010 o kwotę 584.586 zł. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, iż zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, tj. przepisu zawierającego definicję budowli, jest niezasadny. W ocenie sądu ustalenie, że siłownia wiatrowa stanowi budowlę rozumieniu tego przepisu nie ma wpływu na ocenę w którym roku, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik powinien był zadeklarować przychód i poniesione koszty z tytułu sprzedaży turbiny wiatrowej dla M. K.. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej rozliczył należności z tytułu umów zawartych z E oraz D Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że umowa z S. F. została zawarta w dniu 27 stycznia 2010 r. Na podstawie tej umowy skarżący zobowiązał się dostarczyć turbinę wiatrową [...].W terminie do 31 marca 2010 r. skarżący zobowiązał się dostarczyć, na miejsce wskazane przez odbiorcę generator wiatrowy ww. firmy o określonej średnicy wirnika i wysokości wieży. Strony umowy ustaliły, że do 4 lutego 2010 r. odbiorca zapłaci skarżącemu 25.000 EUR oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług, natomiast na siedem dni przed demontażem turbiny zapłaci skarżącemu 74.000 EUR oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług. Do obowiązków dostawcy należało zgodnie z umową załadunek urządzenia w Danii, transport do miejsca wskazanego przez odbiorcę i rozładunek. Zgodnie z postanowieniami § 4 umowy skarżący zobowiązał się wykonać na rzecz odbiorcy, w terminie do 30 września 2010 r. wszelkie roboty związane z uruchomieniem turbin i ich włączeniem do sieci energetycznych. Strony określiły w umowie wartość poszczególnych prac. Umówiły się również że odbiorca zapłaci za wykonanie kolejnych etapów inwestycji w ciągu siedmiu dni od wystawienia faktury przez skarżącego. Analogiczne postanowienia znalazły się w umowie, którą skarżący zawarł w dniu 22 grudnia 2009 r. z E, której przedmiotem była dostawa turbiny wiatrowej [...] o mocy 600 kW. Również w tym wypadku strony określiły wartość poszczególnych prac i postanowiły, że należności za ich wykonanie będą uregulowane w ciągu siedmiu dni od wystawienia faktur dokumentujących wykonanie kolejnych etapów inwestycji. Na ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2011 organy podatkowe ustaliły jakie faktury i płatności od obu ww. kontrahentów miały miejsce w roku 2011 (str. 18 zaskarżonej decyzji). Ustalono, że w 2010 r. skarżący otrzymał całą należną mu cenę za turbiny sprzedane obu ww. kontrahentom. Na tej podstawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, mając na uwadze treść art. 14 ust. 1c pkt 2 p.d.o.f., że przychód z tytułu ww. dostaw powstał w roku 2010, tj. w dacie uregulowania ceny. Konsekwentnie organy oceniły, że nie wykazując tego przychodu w roku 2010, skarżący zaniżył przychód z tytułu dostawy turbiny [...] o mocy 225 kW o kwotę 384.983 zł. Równocześnie mając na uwadze postanowienia cytowanego wcześniej art. 22 ust. 5 p.d.o.f. organy podatkowe oceniły, że podatnik zaniżył koszty uzyskania ww. przychodu o kwotę 288.862,50 zł, tj. o wartość nabycia turbiny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że przychód z tytułu dostawy turbiny [...] o mocy 600 kW dla J. L. powstał w roku 2010, ponieważ w dniu 13 lipca 2010 r. skarżący otrzymał od nabywcy całą należność z tytułu tej dostawy w wysokości 1.430.455, 19 zł. Ponieważ podatnik nie wykazał tego przychodu w roku 2010 (uczynił to w roku następnym), to również w tym przypadku naruszył art. 14 ust. 1c pkt 2 p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik prawidłowo rozliczył wydatek na nabycie turbiny sprzedanej J. L. w kosztach uzyskania przychodu za rok 2010. Trafnie podniosły, że to postepowanie podatnika przeczy jego wyjaśnieniom, że rozliczył wydatki z tytułu tej inwestycji w roku 2012. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wobec otrzymania całości ceny za sprzedane turbiny od obu kontrahentów w roku 2010, nie można potraktować tych wpłat jako zaliczek bądź przedpłat. Zapłata ceny za dostarczony towar nie jest zaliczką ani przedpłatą. O niemożności takiej kwalifikacji tych wpłat świadczą również przedstawione powyżej postanowienia umów, z których wynika że płatności miały następować po wykonaniu kolejnych etapów inwestycji. W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. stanowiący o tym, że przychodu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z tych względów sąd uznał, że zarzut naruszenia ww. przepisu poprzez jego niezastosowanie, jest nietrafny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 o wartość jednej z trzech turbin wiatrowych [...]. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 753.719,60 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył w roku 2010 i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tego okresu wydatki na nabycie trzech ww. turbin. Niesporne jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu roku 2010 wydatków na nabycie dwóch z trzech turbin ponieważ w tym samym roku skarżący uzyskał przychód z ich sprzedaży. Natomiast organy podatkowe nie stwierdziły by w roku 2010 skarżący sprzedał trzecią z zakupionych turbin. Organy podatkowe ustaliły, że trzecią z ww. turbin sprzedano spółce cywilnej H A. G. i E. G. z siedzibą w Ł. W tym stanie rzeczy wydatek na nabycie tej turbiny nie może, zgodnie z przywołanym wcześniej art. 22 ust. 5 p.d.o.f. stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2010. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń jakoby elementy tej turbiny zostały użyte do naprawy w roku 2010 w obiekcie określonym przez skarżącego jako "Inwestycja P.". Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na wynikający z art. 24a ust. 1 p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie powyższy obowiązek ma szczególne znaczenie w kontekście cytowanego wcześniej art. 22 ust. 5 p.d.o.f. Bez prawidłowego dokumentowania transakcji nie jest możliwe ustalenie w którym roku podatkowym dany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że przychód z zakupionej turbiny można osiągnąć w różnorodny sposób, między innymi bezpośrednio ze sprzedaży turbiny lub ze sprzedaży jej części czy też pośrednio, np. ze sprzedaży naprawionych za pomocą jej części innych turbin, jej części mogą również zostać zużyte na naprawę czy modernizację środków trwałych, np. w postaci elektrowni wiatrowych. Jednakże przy osiąganiu przychodu z niebezpośredniej sprzedaży samej turbiny należy prowadzić odpowiednią dokumentacje księgowa, w tym dokonywać stosownych zapisów na kontach, z których wynika jaka wartość z faktury zakupu została wykorzystana np. do naprawy innej turbiny (a to poprzez określenie wartości elementów przedmiotowej turbiny .wykorzystanych do naprawy wadliwej turbiny) i dopiero po osiągnięciu przychodu ze sprzedaży wyremontowanej turbiny - przyporządkować do kosztów uzyskania przychodów określoną wcześniej wartość wykorzystanych elementów do naprawy tejże turbiny. Zgodzić należy się z wnioskiem organu, iż tylko w tej części kwoty z faktury zakupu turbiny, z której pobrano części wykorzystane do naprawy stanie się kosztem uzyskania przychodu. Oznacza to, że dokumentacja księgowa skarżącego winna odzwierciedlać na każdy moment wszystkie operacje gospodarcze, w tym także wykorzystanie elementów jednej turbiny do naprawy innej turbiny wiatrowej. Dokumenty te powinny pokazywać jednoznacznie, skąd elementy turbiny zostały pochodzą i gdzie są wykorzystywane do naprawy czy też modernizacji oraz jakie ma to przełożenie na wynik finansowy. Dokumenty winny też wskazywać informacje o zdarzeniach w sposób wartościowy, tak aby możliwe było zgodne z przebiegiem tych zdarzeń określenie na dany moment przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W dokumentacji księgowej skarżącego nie znalazły się dokumenty, odzwierciedlające składane przez skarżącego wyjaśnienia dotyczące wykorzystania elementów z turbiny [...] czy to do napraw czy do modernizacji innych turbin w roku 2010. Nie można zatem ustalić wysokości przychodu, a w konsekwencji również kosztu jego uzyskania w roku 2010. Pomimo, że skarżący nie posiada dowodów, że sprzedał turbinę w roku 2010 lub że wykorzystał jej elementy (wszystkie lub niektóre), to ujął w kosztach uzyskania przychodu roku 2010 całą kwotę wydatku na zakup ww. turbiny wiatrowej. Nie wykazał jej również w spisie z natury na dzień 31.12.2010 r. W toku postępowania skarżący nie przyporządkował w sposób jednoznaczny dokumentu zakupu do dokumentu sprzedaży maszyny w danym roku. Przedstawił jedynie dokumenty w postaci protokołu odbioru z 1 kwietnia 2011 r. turbiny wiatrowej [...] o mocy 600 kW, dotyczący inwestycji realizowanej z [...], zgodnie z umową nr [...] z dnia 29.07.2010 r. oraz fakturę sprzedaży nr [...], która obejmuje m.in. sprzedaż wieży turbiny wiatrowej [...] wskazując Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących na montaż części tej turbiny w istniejącym obiekcie G w 2010 r., nie wskazał jakie to były części i o jakiej wartości. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w tej sytuacji przedstawione dokumenty nie mogą stanowić podstawy dla uznania za prawidłowe zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku faktury zakupu turbiny wiatrowej [...]. Przedstawiona przez skarżącego faktura nr [...] jako dowód sprzedaży rury przedmiotowej turbiny nie może stanowić podstawy dla zaewidencjonowania w odpowiedniej części faktury nabycia turbiny [...] do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 ponieważ została wystawiona w dniu 24.09.2011 r., a zatem dokumentuje ona sprzedaż w 2011 roku, a nie roku 2010. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie oceniły, że w świetle art. 22 ust. 5 p.d.o.f. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu roku 2010 o kwotę 753.719,60 zł. W ocenie sądu organy podatkowe dowiodły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.876,16 zł, tj. o kwotę opłat i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie trzech ciągników siodłowych [...]. Dowiodły w szczególności, że zaciągnięcie kredytu na zakup ciągników w sytuacji gdy skarżący był ich właścicielem i poniesienie kosztów jego zaciągnięcia (opłaty i odsetki) nie miało w tej sytuacji związku z przychodem. Dowodząc powyższego organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że umowy na podstawie których, w dniu 2 maca 2010 r. skarżący sprzedał przedmiotowe ciągniki Spółce jawnej I i odkupił je od ww. spółki, noszą cechy umów pozornych. W obszernym uzasadnieniu swoich decyzji, organy obu instancji przedstawiły drobiazgowo kolejne zdarzenia związane z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia tych ciągników w dniu 18 lutego 2010 r., zgłoszeniem tego faktu do organu podatkowego, rejestracją, zbyciem i ponownym nabyciem od Spółki I w tym samym dniu (2 marca 2010 r.), rzekomymi przyczynami tych transakcji w postaci przekroczenia zakresu zwykłego zarządu i nieopłacalnością ekonomiczną nabycia ciągników przez spółkę, itd. W ocenie sądu nie jest rzeczą organów podatkowych i sądu administracyjnego orzekanie, czy dana czynność (transakcja) była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia oceny, czy podatnik zadeklarował prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie, czy dany wydatek (w tym przypadku odsetki od kredytu) ma związek z przychodem, a precyzyjniej czy jego związek z przychodem nosi cechy określone w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Z treści samej skargi (str. 38) wynika, że faktyczną przyczyną transakcji sprzedaży i powrotnego nabycia ciągników siodłowych był zamiar skarżącego zawarcia umowy kredytowej i pozyskanie tańszego kredytu na nabycie pojazdów. Skarżący wyjaśnił, że kredyt ten miał na celu zmniejszenie zadłużenia na rachunku bieżącym, na którym kredyt był oprocentowany w wysokości WIBOR plus marża 5,3% podczas gdy kredyt, który zaciągnął w dniu 9 marca 2010 r. był oprocentowany w wysokości WIBOR plus marża 3,8%. Skarżący zawarł zatem umowę w celu obniżenia kosztów obsługi kredytu, a nie w celu nabycia za środki uzyskane z kredytu, pojazdów służących do działalności gospodarczej. Wydatek na ich nabycie poniósł wcześniej tj. w dniu 19 lutego 2010 r. Transakcje sprzedaży i powtórnego nabycia własności stanowiły podstawę zaciągnięcia tańszego kredytu i ani one ani samo zaciągnięcie kredytu, nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Taki cel miało wewnątrzwspólnotowe nabycie ciągników siodłowych w dniu 18 lutego 2010 r. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu 9 marca 2010 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a ich ujęcie w kosztach spowodowało, że podatnik zawyży wysokość kosztów podatkowych. W ocenie sądu, organ odwoławczy nie naruszył, wspomnianych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego (art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1i art. 240 Ordynacji podatkowej) oraz dokonał wszechstronnej, zgodnej z wytycznymi wynikającymi z art. 191 O.p., oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanek opisanych w art. 22 p.d.o.f. Nie było potrzebne dodatkowe jeszcze przesłuchanie skarżącego, jak również wskazanych w skardze świadków, skoro dowody te były nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do uznania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f., wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru oraz jego wykorzystanie w prowadzonej działalności, ale również odpowiednie udokumentowanie obu tych operacji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania oraz przemawiające za tym argumenty. Odniósł się ponadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. ms