I SA/Łd 1357/10

Dnia 4 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2009 rok w kwocie 19.819,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęła złożona przez A Sp. z o.o. deklaracja VAT-7 za październik 2009 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 20.329,00 zł wraz z wnioskiem o skrócenie terminu zwrotu nadwyżki. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług polegających na ściąganiu należności od dłużników. Kontrolującym okazano umowę zawartą w dniu [...] r. w Ł. pomiędzy A Sp. z o.o. (Powiernikiem) a Firmą Handlową B (Zleceniodawcą), dotyczącą świadczenia usług powierniczych. Zgodnie z treścią ww. umowy Powiernik zobowiązuje się do przeprowadzenia działań zmierzających do odzyskania należności w imieniu własnym lecz na rzecz Zleceniodawcy (czynności powiernicze), mając na uwadze słuszny interes Zleceniodawcy. W § 1 pkt 1 ww. umowy zapisano, że "Zleceniodawca powierza Powiernikowi czynności zmierzające do odzyskania należności Zleceniodawcy", a w § 2 pkt 1 umowy, że "czynnościami w rozumieniu niniejszej umowy jest ogół czynności zmierzających do odzyskania niespłaconej w terminie należności Zleceniodawcy wraz z należnymi odsetkami, opłatami i kosztami postępowania, podejmowanych na zlecenie Zleceniodawcy". Stosownie do § 8 umowy - za czynności wykonane zgodnie z umową Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie: • do dnia 31.01.2004 r. prowizja w wysokości 20%, plus należny podatek VAT, liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika, • od dnia 01.02.2004r prowizja w wysokości 15% liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika (zawiera należny podatek VAT). Zleceniodawca zobowiązuje się dokonywać zapłaty należnego Powiernikowi wynagrodzenia w terminie do 21 dni od dnia wystawienia faktury, na rachunek prowadzony w A Bank S.A. Wskazano, że na wydrukach komputerowych wyciągów bankowych z października 2009 r. dotyczących rachunku bankowego prowadzonego w A Bank S.A. dla A Sp. z o.o. widnieją wpłaty dokonane przez komorników sądowych i dotyczą wyłącznie realizacji umowy zawartej z firmą B s.c. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem prezesa zarządu A W. M. z dnia [...] r. Spółka nie zawarła żadnych innych umów niż z firmą B s.c. na odzyskiwanie wierzytelności, zaś brak rozliczeń z firmą B s.c. wynika z faktu zawieszenia działalności tej firmy. Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalony stan faktyczny organ l instancji stwierdził, że naruszając powyższe przepisy podatnik nie wystawił faktur VAT w celu udokumentowania świadczenia usług powierniczych, nie wykazał w ewidencjach sprzedaży za październik 2009 r. oraz nie rozliczył kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług świadczonych na rzecz spółki cywilnej "A". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w przedmiotowej sprawie usługa - odzyskanie należności zleceniodawcy została wykonana przez podatnika z chwilą dokonania przez komorników sądowych wpłat na konto A Sp. z o.o., bowiem w tym momencie nastąpiło faktyczne odzyskanie należności zleceniodawcy. W świetle powyższego organ l instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług powierniczych powstał z chwilą dokonania wpłat przez komorników sądowych na rachunek bankowy podatnika. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. odmówił wiarygodności przedstawionemu przez podatnika dowodowi, tj. aneksowi z dnia 1 lutego 2004 r. do umowy o świadczenie usług powierniczych z dnia 9 lipca 2003 r., na mocy którego dodano § 8a, zgodnie z którym: "strony wspólnie uzgadniają, iż wykonanie usługi określonej niniejszą umową następuje w dniu otrzymania przez Zleceniodawcę wyegzekwowanych przez Powiernika należności". Wskazano również, że w firmie A przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. (kontrola przeprowadzona w dniach [...] r.) oraz w zakresie podatku od towarów i usług za październik - listopad 2004r. (kontrola przeprowadzona w dniach [...]r.). Ponadto przeprowadzono również kontrolę wobec W. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (w dniach [...]r), jak również w spółce cywilnej B w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za listopad 2004r. (w dniach 5-12 października 2006r.) i w trakcie ww. kontroli przedmiotowy aneks dnia 1 lutego 2004 r. również nie został okazany kontrolującym, a w konsekwencji nie został dołączony do protokołów z wymienionych wyżej kontroli. Co więcej w dniu 7 października do organu l instancji wpłynęły zastrzeżenia do protokołu kontroli przeprowadzonej za okres: maj-lipiec 2009r., do których podatnik nie załączył ww. aneksu, jak również nie powołał się na jego istnienie. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzji z dnia [...]r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2009 rok w kwocie 19.819,00 zł.. Pismem z dnia [...] r. prezes zarządu Spółki B – W. M. odwołał się od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -Śródmieście zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w kontrolowanym okresie podatnik wykonał usługi powiernicze, a co za tym idzie, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług. Zdaniem organu odwoławczego sporne usługi zostały wykonane, natomiast obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą przekazania odzyskanych należności przez komorników sądowych na rachunek bankowy spółki A. Podniesiono, że w świetle przytoczonych w decyzji organu I instancji postanowień umowy z dnia [...]r., łączącej skarżącą spółkę ze spółką cywilną B, Powiernik, tj. A wywiązała się z postanowień powołanej umowy, podjęła ogół czynności zmierzających do odzyskania należności Zleceniodawcy i w rezultacie odzyskała te należności, o czym świadczą wpłaty dokonane przez komorników sądowych. Dlatego też w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik zobowiązany był do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług, jak również wykazania sprzedaży tych usług w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem wykonania spornych usług jest również oświadczenie podatnika z dnia [...] r., że brak rozliczeń z firmą B wynika z faktu zawieszenia działalności tej .firmy. Zatem, że gdyby firma B nie zawiesiła działalności gospodarczej, podatnik przekazałby należności Zleceniodawcy. W opinii organu odwoławczego, tego typu praktyki nie są zgodne z przepisami obowiązującego prawa, bowiem brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które zwalniałyby podatnika z obowiązku udokumentowania, zaewidencjonowania i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży, z uwagi na zawieszenie działalności przez kontrahenta. Poza tym wskazano, że właścicielem spółki A jest E. M., natomiast prezesem zarządu jest W. M.., równocześnie E. M. i W. M. są wspólnikami spółki cywilnej B. Ponadto spółka A, pomimo odzyskania należności, nie przekazała ich na konto Zleceniodawcy, lecz wykorzystywała te należności do prowadzenia własnej działalności. Odnosząc się do kwestii dotyczącej odmówienia przez organ l instancji wiarygodności dowodu w postaci aneksu z dnia [...] r. do umowy o świadczenie usług powierniczych, organ odwoławczy zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że w jego ocenie przedmiotowy aneks został sporządzony dla potrzeb prowadzonego postępowania, w konsekwencji ustaleń zawartych w decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za maj - lipiec 2009r. Z tych względów postanowienia ww. aneksu nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku A Spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie miała obowiązku udokumentowania poprzez wystawienie faktur VAT dostawy z tytułu świadczenia usług powierniczych na podstawie umowy z dnia [...] r. na rzecz Firmy Handlowej B s.c z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło wykonanie usługi na rzecz Firmy Handlowej B s.c. Wskazano, że powyższa umowa wraz z aneksem z dnia [...] r. jednoznacznie wskazuje co jest jej przedmiotem. Zdaniem strony skarżącej, aby uznać usługę za wykonaną Powiernik podejmuje działania dla odzyskania wierzytelności Zleceniodawcy i przekazuje odzyskane środki Zleceniodawcy, a wykonanie jedynie jednej z tych czynności bez wykonania drugiej nie można uznać za wywiązanie się z umowy (wykonanie usługi). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerze [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r sygn. akt [...]. Podniesiono, że w niniejszej sprawie Zleceniodawca nie odebrał usługi ani nie zaakceptował jej wykonania, a więc oczywistym jest, że nie doszło do zrealizowania i wykonania usługi zleconej Powiernikowi przez Zleceniodawcę na podstawie urnowy o świadczenie usług powierniczych z dnia [...] r. Mając na względzie powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług polegających na windykacji należności od dłużników. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na charakter umowy łączącej strony oraz wykonywane w jej ramach czynności, obowiązek podatkowy strony skarżącej powstał z chwilą wyegzekwowania pieniędzy od dłużnika (wpłynięcia środków na rachunek zleceniobiorcy, oznaczonego w umowie jako "Powiernik"). Z kolei, zdaniem spółki, o powstaniu obowiązku podatkowego decydować powinna chwila otrzymania pieniędzy przez zleceniodawcę, gdyż dopiero w tym momencie następowało wykonanie umowy. Powstałe na tym tle kontrowersje rozstrzygnąć wypada na korzyść organu podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do ust. 4 tego przepisu, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. pomiędzy stroną skarżącą (Powiernikiem) a Firmą Handlową B (Zleceniodawcą), nazwaną "Umową o świadczenie usług powierniczych", Powiernik zobowiązał się do "prowadzenia działań zmierzających do odzyskania należności w imieniu własnym lecz na rzecz Zleceniodawcy (czynności powiernicze)". Działania te polegać miały na przedsięwzięciu czynności mających na celu odzyskanie niespłaconej w terminie należności głównej, odsetek, opłat i kosztów postępowania (§ 2 ust. 1 umowy). Wobec takich zapisów umowy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT decydował moment przekazania na rachunek zleceniobiorcy środków uzyskanych w toku egzekucji przez komorników sądowych. Z tą chwilą strona skarżąca wykonała ciążące na niej zobowiązanie umowne, a mianowicie podjęła czynności zmierzające do odzyskania należności przysługujących zleceniodawcy, których rezultatem było odzyskanie długu. Powyższej konstatacji nie może zmienić aneks do umowy o świadczenie usług sporządzony w dniu [...] r., przedstawiony przez skarżącą spółkę w grudniu 2009 r. (na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego późniejszego okresu rozliczeniowego). Aneks ten mimo zamieszczonego w nim postanowienia, zgodnie z którym za datę wykonania umowy przyjęto moment otrzymania przez Zleceniodawcę odzyskanych przez Powiernika należności, w istocie nie zmienia pierwotnego charakteru umowy. Decydujące znaczenie ma cel umowy, a w rozpatrywanym przypadku celem tym miało być odzyskanie długu. Potwierdza to w skardze pełnomocnik strony skarżącej wskazując, że z umowy jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem jest odzyskanie wierzytelności. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd skarżącej, strony umowy mogłyby dowolnie określać moment powstania obowiązku podatkowego albo spowodować, że mimo osiągnięcia celu umowy (tu: wyegzekwowania zaległych należności) obowiązek taki nigdy by nie powstał, gdyż przykładowo zleceniodawca odmówił przyjęcia świadczenia od zleceniobiorcy albo strony umowy o świadczenie usług uzależniły jej wykonanie od spełnienia absurdalnego warunku bądź takiego, którego ziszczenie się jest mało prawdopodobne. Nie ma racji pełnomocnik twierdząc, że przyjęta przez organ interpretacja, zgodnie z którą wykonanie umowy oznaczało w tym przypadku wejście przez Powiernika w posiadanie środków będących własnością Zleceniodawcy, prowadziłoby do ich zawłaszczenia na niekorzyść udzielającego zlecenie. Przepisy kodeksu cywilnego zapewniają w takiej sytuacji ochronę wierzycielowi w postaci roszczenia o zwrot wyegzekwowanych należności, czy roszczenia o naprawienie szkody. Ponadto przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (art. 741 w związku z art. 750 k.c.). Jak już wyżej wskazano ustawa podatkowa utożsamia moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi, nie zaś z chwilą wykonania umowy o świadczenie usługi. Brak przekazania wyegzekwowanych należności mógł rodzić odpowiedzialność skarżącej spółki na gruncie prawa cywilnego i mógł być rozpatrywany w kategoriach naruszenia obowiązków kontraktowych (nienależytego wykonania umowy). Z punktu widzenia prawa podatkowego moment otrzymania pieniędzy przez dającego zlecenie jest obojętny, ponieważ określona umową usługa polegała na odzyskaniu długu, a nie na przekazywaniu pieniędzy. Aktywność przyjmującego zlecenie miała być ukierunkowana na wyegzekwowanie od dłużników zaległych należności przy dołożeniu należytej staranności. Z chwilą odzyskania długu (przekazania pieniędzy przez komornika sądowego na rachunek bankowy strony skarżącej) zleceniobiorca wykonał usługę, do której się zobowiązał. Przekazanie pieniędzy zleceniodawcy, gdyby do niego doszło, następowałoby już po wykonaniu usługi i wiązało się z realizacją wzajemnych rozliczeń między stronami (Powiernik zwróciłby uzyskane pieniądze zleceniodawcy, a ten ostatni wypłaciłby zleceniobiorcy należne wynagrodzenie za wykonaną usługę). Na wykonanie umowy (nie usługi) składał się konglomerat obowiązków Powiernika (podjęcie czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległych należności, przekazanie odzyskanych środków dającemu zlecenie). Dokonanie czynności będącej przedmiotem zlecenia nie zawsze zależy wyłącznie od przyjmującego zlecenie. W niniejszej sprawie umowa, w brzmieniu nadanym aneksem, przewidywała dla jej wykonania współdziałanie ze zleceniodawcą. Współdziałanie polegało na przekazaniu środków przez zleceniobiorcę i ich przyjęciu przez dającego zlecenie. Skutek w postaci dokonania takiej czynności zależny był również od zachowania drugiej strony. Z akt wynika, że podatnik nie przekazał spółce B środków otrzymanych od komorników sądowych, ponieważ spółka ta zawiesiła działalność. Skoro powiernik wyegzekwował należności (wykonał usługę), ale nie przekazał odzyskanych środków zleceniodawcy taka sytuacja mogła być oceniana ewentualnie jako naruszenie postanowień umowy. Podatnik (dłużnik) mógł w takiej sytuacji złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego. W świetle powyższych uwag zajęte przez organ stanowisko nie narusza art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik miał zatem obowiązek wystawić faktury dokumentujące wykonane usługi, zaewidencjonować je i rozliczyć należny z tego tytułu podatek. Ponadto stwierdzić należy, że powołana w skardze interpretacja DIS w W. oraz wyrok WSA w W. nie mogą mieć zastosowania, gdyż nie są wiążące w niniejszej sprawie, a nadto dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych i innego rodzaju usług. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. P.Z-C.