I SA/Łd 1358/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych od importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . W dniu [...] skarżąca - Pani M. Ł. wprowadziła na polski obszar celny towar - samochód osobowy OPEL SINTRA, dokonując zgłoszenia celnego. Import ten objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. Obliczone w zgłoszeniu celnym należności wynosiły: podatek akcyzowy 2 609,90zł. i podatek od towarów i usług 5.747,10 zł. Przyjęta preferencyjna stawka celna wynikała z powodu wskazania, że samochód pochodzi z Niemiec. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdzając, że krajem pochodzenia samochodu OPEL SINTRA są Stany Zjednoczone, uznał za nieprawidłowe wymienione wyżej zgłoszenie celne w części dotyczącej kraju pochodzenia towaru, preferencji, zastosowanej stawki celnej i obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego i w związku z tym określił nową kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczną stawkę celną. Zmiana wysokości cła spowodowała zmianę podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług i wszczęcie w dniu [...] z urzędu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w W. filia w W. W związku z wniesieniem przez p. M. Ł. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. Filia w W. zwiesił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od importu dokonanego przez skarżącą. Po wydaniu w dniu [...] decyzji przez Izbę Celną w P. stwierdzającą, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Urząd Skarbowy w W. Filia w W. postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie i decyzją z dnia [...] ustalił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.063,80 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 6 746,50 zł należnych od importu dokonanego w dniu [...] przez p. M. Ł. . W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w W. Filia w W. z dnia [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie i zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania celnego w Izbie Celnej w P. W uzasadnieniu wskazała, że postępowanie w sprawie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]. Nie zostało wydane postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania i nie został zachowany trzydniowy termin dla zapoznania się z aktami przed wydaniem w dniu [...] decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Skarżąca podniosła również, że nie został rozpoznany jej wniosek z dnia [...] o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania celnego, a wynik postępowania celnego ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w W. Filia w W. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku skarżącej z dnia [...] o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Przyznając, że rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące kwoty należnego cła od importu samochodu jest zagadnieniem wstępnym i jego wynik ma bezpośredni wpływ na decyzję w toczącej się sprawie podatkowej, stwierdził, że sprawa długu celnego została zakończona w sposób trwały z uwagi na to, skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Celnego, przez co stała się ona ostateczna. Zaskarżenie postanowienia Izby Celnej z dnia [...] stwierdzające fakt uchybienia terminowi, do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa ostateczności decyzji. W dniu 22 maja 2003r. Urząd Skarbowy w W. ustalił ponownie prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.063,80 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 6 746,50 zł należnych od importu samochodu OPEL SINTRA dokonanego w dniu [...] przez p. M. Ł. , podzielając ustalenia faktyczne zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w W. Filia w W. z dnia [...] W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania a ewentualnie o jej uchylenie i zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania celnego w Izbie Celnej w P. Podniosła, że postępowanie celne nie zostało zakończone, gdyż 8 stycznia 2003r. została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie Izby Celnej w P. z dnia [...] a ostateczne zakończenie sprawy celnej dotyczącej samochodu OPEL SINTRA będzie miało bezpośrednie znaczenie dla decyzji podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto, że samochód zakupiła w Niemczech, skąd pochodził, a zatem uzasadnione jest stosowanie preferencyjnej stawki celnej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś postanowieniem z tego dnia odmówiła zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego od importu i prawidłowej kwoty podatku VAT od importu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że istnienie w sprawie ostatecznej decyzji organu celnego jest wystarczającą i jedyną przesłanką do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości , stosownie do przepisów art. lic ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał ponadto, że zarzuty skarżącej dotyczące kraju pochodzenia sprowadzonego samochodu OPEL SINTRA nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji, gdyż podlegają ocenie przez organy ustalające wysokość cła a nie organy podatkowe. W skardze z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zawieszenia postępowania w sprawie, do czasu zakończenia postępowania przed Izbą Celną w P. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do naliczenia podatku VAT i podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 201 § l pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, że mimo nie zakończenia postępowania celnego, postępowanie podatkowe nie zostało zawieszone. Skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa w Ł. błędnie przyjęła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do wydania decyzji podatkowej, bowiem wartość celna importu nie została dotychczas ostatecznie ustalona, a organom podatkowym znane są dowody, na których oparte jest odwołanie od decyzji organów celnych. Ze znanych organom dowodów wynika, że samochód następnie importowany przez skarżącą, został wytworzony w krajach Unii Europejskiej, zatem uprawnione było zastosowanie preferencyjnej stawki celnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu aczkolwiek z przyczyn nie wymienionych w skardze. W pierwszym rzędzie bowiem do rozważenia pozostawało zagadnienie pominięte przez strony niniejszego postępowania tj. charakter decyzji podatkowej wydawanej w trybie art. lic ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) obowiązującej w dacie orzekania przez organy podatkowe. W ocenie sądu decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe, które ma za swój przedmiot powstaje z chwilą jej doręczenia zobowiązanemu podmiotowi. Do takiego wniosku doprowadza wykładnia językowa nakazująca odczytywać intencje ustawodawcy, zgodnie z ich gramatycznym zapisem uwidocznionym w treści przepisu w słowie "ustala". Jeśli bowiem uznać za spełniony postulat racjonalnego pracodawcy także w odniesieniu do ustaw podatkowych, musi to oznaczać między innymi, że także w tych ustawach ustawodawca używa tych samych określeń na oznaczenie i zdefiniowanie tych samych stanów. W ustawodawstwie podatkowym pojęcie decyzja ustalająca jest utożsamiane (z jednym wyjątkiem dotyczącym ustawy o podatku dochodowego w brzmieniu obowiązującym za 1994r.) z decyzją o charakterze konstytutywnym powodującą powstanie zobowiązania podatkowego. Odmiennie zaś, na oznaczenie decyzji deklaratoryjnych tj. stwierdzających tylko zaistnienie zobowiązania podatkowego z mocy prawa ustawodawca ten używa konsekwentnie słowa "określa". Nie ma żadnych podstaw aby wywodzić, że w przypadku art. lic cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odstąpił od powyższych zasad. Dlatego też zasadnie należy przyjąć, że z wykładni gramatycznej wynika uprawniony wniosek, iż decyzja, o której mowa w art. lic cytowanej ustawy ma charakter konstytutywny, co między innymi oznacza, że zgodnie z art. 68 par. l ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ta zostanie doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem konstytutywnego charakteru decyzji, o której mowa w art. lic ustawy o podatku VAT jest treść paragrafu 2 cytowanego przepisu. Zgodnie z nią podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. l, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Tego rodzaju rozwiązanie legislacyjne dotyczące obowiązku i terminu zapłaty jest charakterystyczne i właściwe dla zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu podatkowego tj. mających charakter konstytutywny. Tylko bowiem wówczas termin płatności podatku może być liczony od dnia wydania (doręczenia) decyzji, podczas gdy w przypadku decyzji deklaratoryjnych (określających) zobowiązanie powstaje z mocy prawa a termin płatności podatku jest wskazany w ustawie. W myśl art. 6 ust.7 cytowanej ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W niniejszej sprawie ów dług celny powstał w dniu [...] Zgodnie bowiem z art. 208 Kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne nastąpiło zaś właśnie w dniu [...] Zatem początek biegu przedawnienia terminu wydania decyzji ustalającej w rozpoznanej sprawie miał miejsce w dniu l stycznia 2000r., co oznacza, że w zasadniczej postaci upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z tym, że wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym dla rozpoznawanej sprawy był wynik sprawy celnej toczonej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wysokości długu celnego. Decyzja w sprawie celnej stała się ostateczna z chwilą stwierdzenia przez organ II wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] , k. 11 akt administracyjnych). Wskazuje na to treść art. 128 o.p. stanowiącego, że decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie. Skoro zatem organ II instancji stwierdził w powołanym postanowieniu, że strona złożyła odwołanie po terminie, oznacza to, że ostateczną stała się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Tak więc organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały trafnej wykładni przepisów procesowych uznając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego stała się ostateczna. Zagadnienie to ma zaś bezpośrednie znaczenie dla sprawy niniejszej gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust.2 cytowanej ustawy o podatku VAT wartość celna i cło mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Stosowne postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania zostało wydane w dniu [...] zaś podjęto zawieszone postępowanie w dniu [...] . Zgodnie z art. 68 par.5 o.p. okresu zawieszenia postępowania nie wlicza się do terminu przedawnienia, co oznacza, że termin ten w rozpoznawanej sprawie uległ przesunięciu o 31 dni. Tak więc termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku VAT importowym i w podatku akcyzowym upłynął z dniem 28 stycznia 2003r. W związku zaś z tym, że decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie została wydana i doręczona już po upływie tego terminu należało uznać, że jest ona niezgodna z prawem. Niejako na marginesie godzi się w tym miejscu podnieść, że z zachowaniem terminu została wydana (lecz nie doręczona) decyzja w przedmiocie podatku VAT i akcyzowego z dnia [...] Jednak decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Jej uchylenie oznacza zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego i zniweczenie wszelkich skutków w tym także w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. art. 145 par. l pkt l litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., przy czym zgodnie z powołanym przepisem zwrot kosztów obejmuje, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw a nie wszystkich kosztów poniesionych przez stronę w związku ze zgłoszeniem celnym.