I SA/Łd 1358/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P. N. kwotę 1200 (tysiąca dwustu) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. I SA/ Łd 1358/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. ustalającą W.M. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.905,00 zł w podatku od spadków i darowizn, tj. z tytułu nieodpłatnej służebności ustanowionej w [...]. na zabudowanej nieruchomości rolnej. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z aktem notarialnym z [...]r. rep. [...]Nr [...] Ł. M. otrzymał tytułem darowizny od swoich dziadków Z. i E. M. zabudowane gospodarstwo rolne o łącznym obszarze 5,9590 ha, o wartości zadeklarowanej 200.000,00 zł. Na żądanie darczyńców zgłoszone w związku z powyższą darowizną, obdarowany Ł. M. ustanowił nieodpłatnie na powyższej nieruchomości (będącej przedmiotem darowizny), służebność osobistą na rzecz W. M. - brata swojego ojca, polegającą na prawie nieodpłatnego i dożywotniego zamieszkiwania wraz z darczyńcami, w dwóch pokojach od strony zachodniej, po prawej stronie od wejścia do budynku mieszkalnego posadowionego na tej nieruchomości oraz korzystania z jednego pomieszczenia w oborze i swobodnego poruszania się po nieruchomości. W zeznaniu podatkowym [...] podatnik wskazał jako przedmiot opodatkowania nabyte prawo majątkowe i określił jego skapitalizowaną wartość na kwotę 80.000,00 zł. Przyjmując taką wartość nabytego przez podatnika prawa majątkowego, zgodną z wyliczeniem określonym w art.13 ust.1 upsd (200.000,00 zł x 4% x 10 lat) organ podatkowy I instancji ustalił wysokość podatku w kwocie 7.905,00 zł przy uwzględnieniu, że podatnik zaliczony jest zgodnie z art.14 ust.1, ust.2 i ust.3 pkt.2 upsd do II grupy podatkowej oraz przy uwzględnieniu sposobu rozliczenia według skal określonych w art.15 ust.1 upsd. Analizując obowiązujący stan prawny w odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego organ odwoławczy podzielił powyższe stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że nabycie nieodpłatnej służebności tytułem polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 pkt.2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej "upsd" (j. t. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm.). Organ wyjaśnił, że ustawodawca w upsd nie zdefiniował pojęcia służebności, co oznacza konieczność odwołania się do uregulowań zawartych w ustawie Kodeks cywilny (dalej "k.c."). Wskazał tu na art.296 i art.297 tej ustawy z treści których wywiódł, że służebność osobista ma na celu zaspokojenie osobistych potrzeb osoby fizycznej, jednakże obciąża całą nieruchomość nazwaną nieruchomością służebną. Podkreślił, że zgodnie z art.46 § 1 k.c. nieruchomościami są zarówno grunty jak i budynki trwale z gruntem związane lub ich części, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynek mieszkalny ani dwa pokoje, do korzystania z których ma prawo podatnik w ramach nabytej nieodpłatnie służebności, nie stanowią odrębnej nieruchomości w rozumieniu art.46 § 1 k.c. Stąd nie można zdaniem organu odwoławczego podzielić stanowiska strony, że obciążone służebnością zostały tylko dwie izby w budynku mieszkalnym. Organ podniósł także, że obok określonego sposobu korzystania z budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego podatnik ma prawo także do swobodnego poruszania się po nieruchomości. W ocenie organu z treści art.13 upsd wynika, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia sposób określenia w umowie zakresu służebności. Stąd zakres tego prawa i przyczyny, dla których zostało ono ustalone, nie mają żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art.4 ust.1 pkt.1, art.14 ust.3 pkt.1 upsd oraz art.210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w art.4 ust.1 pkt.1 upsd ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku nabycie własności lub nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Przedmiotem analizowanej sprawy jest natomiast ustanowienie służebności osobistej. Zaliczenie podatnika do II grupy podatkowej nastąpiło zgodnie z art.14 ust.3 pkt.2 upsd, bowiem rodzeństwo rodziców ustawodawca zalicza do tej grupy. Ustanowienie służebności nastąpiło tu przez Ł.M. na rzecz brata jego ojca. Ustanawiający służebność jest więc bratankiem podatnika. Fakt, że podatnik jest synem Z. M. pozostaje w ocenie organu bez wpływu na określenie podatnikowi w tej sprawie grupy podatkowej. Niezasadny w ocenie organu jest także zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że podstawą prawną ustalenia zobowiązania jest art.1 ust.1 pkt.6 upsd. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. art. 1 ust.1 pkt.6, 3, 4 ust.1 pkt.1, 7 ust.1 i 14 ust.3 pkt.1 upsd oraz art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji podtrzymano błędny pogląd prawny w zakresie ustalenia wartości służebności. Odwołuje się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 28.02.2007 r. II FSK 335/08, że obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości. Jednocześnie podnosi, że podstawą opodatkowania jest wartość służebności liczonej od wartości rzeczy obciążonej służebnością, a jak wynika z aktu notarialnego, służebnością osobistą nie jest obciążona cała nieruchomość rolna a wyłącznie dwie izby w budynku mieszkalnym. Kwestionuje zasadność przyjęcia za podstawę ustalenia wartości służebności wartość gospodarstwa rolnego w sytuacji gdy na mocy art.4 ust.1 pkt.1 upsd przekazanie gospodarstwa rolnego jest wolne od podatku. Wskazuje, że nieruchomość jest obciążona służebnością na rzecz kilku osób, co powinno powodować obniżenie podatku. Podnosi, że skarżący jest synem Z.M. stąd powinien być zaliczony do I grupy podatkowej. Zaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej skutkuje obrazą art.14 ust.3 pkt.1 upsd. Zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej wynika zdaniem skarżącego z niewłaściwego uzasadnienia decyzji pod względem faktycznym i prawnym, błędów dotyczących wartości rzeczy oddanej w użytkowanie, które nie jest objęte zakresem orzekania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz motywy jego uzasadnienia. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w tej sprawie jest: - ocena zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych co do istnienia po stronie podatnika obowiązku podatkowego, w związku z nabyciem przez niego ograniczonego prawa rzeczowego będącego prawem majątkowym w postaci nieodpłatnej służebności osobistej, polegającej na prawie nieodpłatnego i dożywotniego zamieszkiwania w dwóch pokojach budynku mieszkalnego, stanowiącego zabudowę gospodarstwa rolnego, oraz korzystania z jednego pomieszczenia w oborze i swobodnego poruszania się po nieruchomości - oraz ocena zgodności z prawem dokonanego przez organy podatkowe ustalenia podstawy opodatkowania poprzez określenie wartości nabytego prawa majątkowego, oraz wysokości podatku w przypadku stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego. Przypomnieć tu należy, że ocena prawna stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie w 2009 r. dokonywana jest na podstawie przepisów upsd w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz.U. Nr 222, poz.1629). Zgodnie z art.1 ust.1 pkt.6) upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie nieodpłatnej służebności osobistej. Wbrew stanowisku strony skarżącej nabycie nieodpłatnej służebności osobistej nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy art.4 ust.1 pkt.1 upsd, gdyż przepis ten nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie zasługuje więc na uwzględnienie. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.3 upsd zawierający wyłączenia od podatku co oznacza, że w przypadkach wymienionych w tym artykule nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje wyłączeniem od podatku nabycia nieodpłatnej służebności osobistej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie narusza prawa stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nabycie przez podatnika nieodpłatnej służebności osobistej, polegającej na prawie nieodpłatnego i dożywotniego zamieszkiwania w dwóch pokojach budynku mieszkalnego, stanowiącego zabudowę gospodarstwa rolnego, oraz korzystania z jednego pomieszczenia w oborze i swobodnego poruszania się po nieruchomości, skutkuje powstaniem po stronie podatnika obowiązku w podatku od spadków i darowizn. Ocenie pod względem zgodności z prawem podlega zatem określenie wartości nieodpłatnej służebności osobistej, stanowiącej podstawę opodatkowania oraz ustalenie wysokości podatku. Zgodnie z art.7 ust.1 zdanie 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sposób ustalenia wartości nabytego prawa majątkowego w postaci służebności osobistej wynika z art.13 upsd. W ust.1 tego art. ustawodawca stwierdził, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Z art.13 ust.2 tej ustawy wynika natomiast, że przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Oznacza to uznanie przez ustawodawcę, że prawa użytkowania i służebności są porównywalne (na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania) ze świadczeniami powtarzającymi się. Zatem do podstawy opodatkowania przyjmuje się ich wartość roczną pomnożoną przez konkretną liczbę lat lub ich części, w przypadku ustanowienia któregokolwiek z tych praw na czas określony, bądź (jak w tej sprawie) wartość roczną prawa służebności osobistej ustanowionego na czas nieokreślony, pomnożoną przez 10 lat. Natomiast roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art.13 ust.3 upsd). Przypomnieć tu należy, że do 31 grudnia 2006 r. brak było w upsd uregulowania co do sposobu obliczenia rocznej wartości służebności. W art.13 ust.7 w ówczesnym jego brzmieniu ustawodawca wskazał tylko, że roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% rzeczy oddanej w użytkowanie. W powołanym w skardze wyroku NSA z 28.02.2007 r. II FSK 335/08, dotyczącym podatku za 2003 r, przyjęto – przy braku ustawowego określenia sposobu obliczenia rocznej wartości służebności – że obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku, a nie do całej nieruchomości. Art.13 ust.3 upsd w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wyłącza, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, możliwość podzielenia tego stanowiska. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością, oznacza odniesienie wartości służebności nie do faktycznej wartości tego prawa (w tej sprawie np wartości dwóch pokoi w budynku mieszkalnym – jak wywodzi skarżący), lecz do wartości rzeczy obciążonej służebnością (por. wyr. z 21.04.2010 r. I SA/OL 148/10, LEX nr 619784, wyr. 1 14.IX.2011 r. I SA/GD 553/11, LEX nr 964772). Na sposób obliczania wartości służebności nie ma wpływu jej zakres oraz sposób jej wykonywania. W konsekwencji wartość ta jest ustanawiana w świetle przepisów upsd w taki sam sposób dla służebności uprawniającej np. do korzystania z całej nieruchomości jak i z jej części. Powołana ustawa nie definiuje pojęcia służebności. Przyjąć zatem należy, że chodzi o służebności w znaczeniu cywilistycznym. W analizowanym stanie faktycznym należy więc mieć na uwadze w szczególności art. art.301 i 302 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; dalej "k.c." (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.). Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (art. 296 k.c.). Porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 k.c. "nieruchomość można obciążyć", wskazuje na ich powiązanie. Rzecz obciążona służebnością, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, to nieruchomość w rozumieniu art.46 § 1 k.c., zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazać również należy na art.48 k.c., z którego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a także na art.47 § 1 k.c., według którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skoro opodatkowanie przyrostu majątkowego jakim jest ustanowienie na czas nieokreślony nieodpłatnej służebności osobistej powiązane jest, zgodnie z art.13 ust.3 upsd, z wartością rzeczy obciążonej służebnością, to określenie w tej sprawie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia tej służebności - w wysokości stanowiącej 4% wartości całego gospodarstwa rolnego pomnożonej przez 10 lat - nie narusza prawa. Zaliczenie do grupy podatkowej, zgodnie z art.14 ust.2 upsd następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której nabyte zostały rzeczy lub prawa majątkowe. Podatnik nabył prawo majątkowe w postaci nieodpłatnej służebności osobistej od swojego bratanka. Słusznie więc podniesiono w zaskarżonej decyzji, że podatnik zaliczony jest w tej sprawie do drugiej grupy podatkowej. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że darczyńca gospodarstwa rolnego – Z. M. to matka podatnika, bowiem to nie matka ustanowiła służebność na rzecz skarżącego. Wyliczenie wysokości podatku zgodne jest w tej sytuacji z art.15 ust.1 upsd. Fakt, że nieruchomość jest obciążona służebnością na rzecz kilku osób nie powoduje obniżenie podatku. Należy mieć tu na uwadze charakter podatku od darowizn, który jest podatkiem od nabycia (art. 1 pkt 2 upsd) z istoty nieekwiwalentnego, który należy postrzegać jako podatek od przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art.5 upsd obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepisy tej ustawy nie przewidują solidarnej czy częściowej odpowiedzialności w sytuacji obciążenia nieruchomości służebnością na rzecz kilku osób. W tej sytuacji należy przyjąć odrębną podmiotowość podatkową każdej z tych osób. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (j.t. Dz.U.2012, poz.749). Wbrew stanowisku skarżącego uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz analizę obowiązujących przepisów prawa uzasadniającą przyjęte rozstrzygnięcie. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje nieprecyzyjnie jako podstawę opodatkowania art.1 ust.1 pkt. 2 upsd stwierdzający, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem "darowizny, polecenia darczyńcy", w sytuacji kiedy w tym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z poleceniem w rozumieniu art.982 k.c. Wskazuje jednocześnie drugą podstawę, o jest art. 1 ust.1 pkt.6, zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem "nieodpłatnej: renty, użytkowania, służebności" Wobec wskazania jednak w uzasadnieniu decyzji jako podstawy także art.1 ust.1 pkt.6 upsd, decyzja nie podlega uchyleniu. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji na sposób ustalenia rocznej wartości użytkowania jest wynikiem brzmienia art.13 ust.3 upsd, który dotyczy ustalenia rocznej wartości użytkowania i służebności, a nie wynikiem orzekania przez organ w zakresie nie objętym przedmiotem sprawy. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U. 2012.270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z § 15 rozp. Ministra Sprawiedliwości z 28.IX 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1348). ib