I SA/Łd 1359/07

Dnia 16 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 roku sprawy ze skargi Z. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku obrotowym za 1995 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Z. G. – K. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił Z. G.-K. zaległość w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 1 980 770 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 3 062 265 zł. Podstawę faktyczną takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż w 1995 r. podatniczka prowadziła kantor wymiany walut. Organ stwierdził, iż dokumentująca tą działalność księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ prowadzona była nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Nierzetelnie prowadzono też rejestr kupna sprzedaży wartości dewizowych za 1995 r. Z uwagi na powyższe, organ określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zaewidencjonowany i niezaewidencjonowany obrót Urząd Skarbowy opodatkował stawką 10 %. Powyższa decyzja, na skutek odwołania, została uchylona w dniu [...] przez Izbę Skarbową w Ł. w części określającej zaległość w podatku obrotowym w kwocie 5 110,20 zł oraz odsetki w kwocie 7 900,40 zł i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł o nieistnieniu zaległości i odsetek, w pozostałej zaś części decyzję utrzymano w mocy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. (l SA/Łd 226/05), uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ewidencjonowania sprzedaży walut na rzecz Banku PKO i Banku Inicjatyw Gospodarczych S.A. w Ł. Wskazał przy tym, że niezachowanie formalnych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży walut w sposób trwały i ciągły nie pozbawia jeszcze podatnika możliwości dowodzenia, że taka sprzedaż została jednak zaewidencjonowana w danym dniu pod różnymi pozycjami. Sąd za zasadne uznał też przesłuchanie strony oraz wystąpienie do banków celem uzyskania informacji, czy przedstawiany przez podatniczkę sposób sprzedaży walut mógł mieć miejsce. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] w części określającej zaległość w kwocie 871 555 zł i odsetki wynoszące 1 347 422 zł i w tym zakresie orzekł o nieistnieniu wymienionych należności, natomiast w pozostałej części utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ podkreślił, iż zobowiązanie podatniczki nie uległo przedawnieniu, powstało ono bowiem z mocy prawa i podlegało wpłacie do urzędu zaliczkowo, za okresy miesięczne, a następnie deklarowane i rozliczane było ostatecznie w zeznaniu rocznym, którego termin płatności dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą upływał z dniem 31 stycznia 1996 r. Zobowiązanie w podatku obrotowym za 1995 r. powstało pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1983 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Organ odwoławczy przyjął, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2001 r. poprzez dokonanie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej, w postaci zajęcia rachunku bankowego, o której podatniczka została skutecznie powiadomiona 18 kwietnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawę ww. czynności stanowił tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...]. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia miarodajne były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło pod rządami tej ustawy. Skoro przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej nie stanowiły inaczej, miała ona zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania. Na poparcie takiego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. (II FSK 1377/05), wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. (FSK 1534/04) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2004 r. (l SA/Wr 4206/01). Organ dodatkowo wyjaśnił, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono w całości wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednią decyzję. Przede wszystkim podjęto próbę przesłuchania podatniczki, która odmówiła jednak złożenia zeznań wskazując, iż wszelkich informacji związanych z prowadzoną działalnością kantorową może udzielić jej pełnomocnik – M. K. Organ przesłuchał wobec powyższego M. K. oraz wystąpił do banków o wskazanie sposobu ewidencjonowania skupu walut. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał wszystkie transakcje sprzedaży walut dokonane przez kantor prowadzony przez podatniczkę, na rzecz Banku PKO BP I Oddział w Ł., jako zaewidencjonowane, natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży walut zrealizowanych na rzecz Banku Inicjatyw Gospodarczych S.A. Oddział w Ł. uznał, jako zarejestrowane jedynie ich część na łączną kwotę 4 221 849,15 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zarejestrowane w rejestrze sprzedaży również te transakcje sprzedaży walut na rzecz banków, dla których pełnomocnik wskazał pozycje rejestru, a suma ilości sprzedanej waluty z tych pozycji, według tego samego kursu sprzedaży, odpowiadała ilości i wartości skupionej waluty. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. G.-K. wniosła o jej unieważnienie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia 12 i 13 maja 2009 r., strona skarżąca uzupełniła podniesione wcześniej zarzuty, zwracając uwagę na bezpodstawną odmowę uwzględnienia przez organ sześciu transakcji sprzedaży walut na rzecz Banku Inicjatyw Gospodarczych S.A. Oddział w Ł. oraz zaniżenie wartości zakupu walut w dniach 16-22 i 27-30 grudnia 1995 r. Wskazała także na przedawnienie objętego decyzją zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W kolejnym piśmie procesowym, ustanowiony przez skarżącą zawodowy pełnomocnik doprecyzował zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej "ustawa o zmianie ustawy O.p.") w związku z jej art. 21. W opinii pełnomocnika sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 19 kwietnia 2006 r., a więc po upływie 5 lat od daty zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego strony). Uzasadniając tę tezę wskazał, że na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4 zd. 2. Przepis ten w zmienionej wersji stanowił, iż "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie ustawa uchylała § 5 art. 70, w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż ustawodawca nakazał, by do oceny zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosować ustawę w nowym brzmieniu. Autor pisma powołał przy tym dwa wyroki NSA: z dnia 16 maja 2007 r. (II FSK 668/06) i 12 kwietnia 2007 r. (II FSK 518/06), w których wyrażono analogiczny pogląd. Zaznaczył również, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stwarzał dla strony mniej korzystne warunki niż te, które obowiązywały pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również w aktualnym stanie prawnym. Odpowiadając na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. wskazał, iż jest on niezasadny, bowiem na skutek zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres od 2 stycznia 2002 r. do 2 marca 2005 r. na podstawie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, ewentualnie w związku z treścią art. 127 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć wypada, iż w przedmiotowej sprawie wypowiadał się już sąd administracyjny dostrzegając konieczność wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ustanawia zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem. Sąd, który ponownie rozpoznaje sprawę jest zatem zobowiązany do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie. Odstąpienie od powyższej zasady dopuszczalne jest jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Odnosząc przedmiotowe rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, iż zaistniały przesłanki do odstąpienia od wytycznych sformułowanych przez WSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2006 r. (l SA/Łd 226/05). W konsekwencji uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez Sąd nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, sprowadzająca się do spornej między stronami okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga wskazania daty początkowej oraz końcowej biegu terminu przedawnienia, przy czym wskazanie tej ostatniej wymaga dodatkowo ustalenia, w jakim brzmieniu art. 70 § 4 O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje okoliczność przerwania w dniu 6 kwietnia 2001 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. W dacie tej bowiem został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Z. G.-K., o którym to zajęciu strona została skutecznie zawiadomiona 18 kwietnia 2001 r. Stosownie do art. 70 § 3 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie zastosowania tego środka, bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie przerwany termin zaczął biec od początku od dnia 7 kwietnia 2001 r. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów końcowym momentem jego biegu winien być moment zakończenia postępowania egzekucyjnego, a więc wydania postanowienia o umorzeniu. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca, gdyż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. To zaś oznaczałoby, iż sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Pogląd ten nie jest jednak prawidłowy zważywszy na brzmienie art. 70 § 4 O.p. nadane art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy o zmianie O.p. oraz treść art. 21 tej ustawy. W wyniku nowelizacji ustawodawca zapisał w § 4 art. 70 O.p., iż "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie zaś z art. 21 ustawy nowelizującej – "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 O.p. ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Z przepisów tych wynika, iż ocenę tego, kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej oraz tego, że z woli ustawodawcy, do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed dniem 1 września 2005 r., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, należy stosować art. 70 § 4 O.p. w powyższym brzmieniu (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, Lex nr 338485). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który rozpoczął się w dniu 7 kwietnia 2001 r., upłynął 7 kwietnia 2006 r. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, bieg tego terminu nie uległ zawieszeniu z dniem 1 stycznia 2003 r., czyli z dniem wprowadzenia do art. 70 O.p., na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - § 6 pkt 2, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności niezależne od organów podatkowych, a mianowicie fakt złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], a następnie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, co skutkowało zawieszeniem z urzędu przez ówczesny NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postępowania sądowoadministracyjnego w okresie od dnia 9 stycznia 2002 r. do 2 marca 2005 r. Okoliczności te jednak pozostają bez znaczenia, bowiem § 6 art. 70 O.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 20 ustawy zmieniającej O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl zaś § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na ostatni z powołanych przepisów zastosowanie w sprawie § 6 art. 70 O.p. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatniczki w stosunku do jej sytuacji z daty zastosowania środka egzekucyjnego. Stosując ten przepis należałoby uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji do jego nieprzedawnienia. Z kolei pominięcie analizowanej regulacji skutkuje stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 kwietnia 2001 r. nie przewidywał instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym bardziej że z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie § 4 art. 70 O.p., nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych. Za chybiony uznać też należało argument organu podatkowego, wedle którego następstwem zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny jest, zgodnie z art. 127 § 2 p.p.s.a., zawieszenie biegu terminów, także w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim zauważyć należy, iż powołany przepis dotyczy wyłącznie terminów w postępowaniu przed sądem administracyjnym (ustawowych i sądowych), znajduje to potwierdzenie zarówno w treści tego unormowania, jak i tytule rozdziału 9 p.p.s.a. "Zawieszenie i podjęcie postępowania". Tryb i zasady zawieszania terminów w postępowaniu podatkowym oraz kwestie przedawniania zobowiązań podatkowych i zawieszania ich biegu reguluje zaś, co wskazano wyżej, Ordynacja podatkowa. Dodatkowo podnieść należy, iż okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wyłączyła możliwość kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z innymi przepisami prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji i ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z kolei o kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.