I SA/Łd 136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. Ś. zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. Organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: A. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A w Z. oraz A. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B w C.. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez wymienione osoby nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. W. organy podatkowe ustaliły, że wymieniona osoba nie mogła wykonać na rzecz skarżącej usług naprawy samochodów (naczep), bowiem nie posiadała żadnych własnych lub wynajmowanych (dzierżawionych, leasingowanych) urządzeń, sprzętu służących do wykonywania tych usług, nie nabywała takich urządzeń i sprzętów, jak też materiałów i części zamiennych do wykonywania napraw, nie zlecała świadczenia tego typu usług podwykonawcom. Wynajmowała wprawdzie dwa pomieszczenia warsztatowe, ale brak jest jakichkolwiek dowodów, świadczących o tym, że ponosiła koszty energii elektrycznej lub wody zużytej w związku z eksploatacją tych lokali. Ponadto pracownicy A. W. przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili, że naprawiali samochody ciężarowe. Oceniając zeznania pracowników – kierowców skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznań świadków wynika, że nigdy nie byli w pomieszczeniach warsztatowych A. W.. Odprowadzali niesprawne pojazdy pod zakład A. W., a kluczyki zostawiali komuś z obsługi. Zatem nie widzieli, czy warsztat jest wyposażony i kto faktycznie naprawia samochody. Konkludując organ drugiej instancji stwierdził, że samochody skarżącej mogły być naprawiane na terenie Z., ale z całą pewnością usługodawcą nie była A. W.. Faktury wystawione przez A. W., na podstawie których skarżąca odliczyła podatek naliczony, są zdaniem organów podatkowych są dokumentami fikcyjnymi pod względem podmiotowym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistych usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A. W.. Badając transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. K., organy podatkowe stwierdziły, że wymieniony tworzył jedynie "puste" faktury. Faktycznie osoba ta nie sprzedawała paliwa, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wykreślił wystawcę spornych faktur z ewidencji podatników podatku VAT z uwagi na nieskładnie deklaracji. A. K. nie złożył rocznych zeznań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. Ustalono, że pod adresem wykonywania działalności gospodarczej A. K. wynajmował w 2001 r. pomieszczenia na hurtownię, ale w 2005 i 2006 r. nie prowadził w tym miejscu żadnej działalności gospodarczej; ponadto pod wskazanym adresem nigdy nie prowadzono stacji paliw i nie składowano paliw płynnych. Na podstawie danych zgromadzonych w elektronicznej bazie koncesji prowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki (www.ure.gov.pl) wynika, że A. K. nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. nie K. sprzedawał paliwa skarżącej, gdyż był podmiotem faktycznie nieistniejącym w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że nie neguje, iż skarżąca nabyła paliwo, ale zakupu dokonała od bliżej niezidentyfikowanego podmiotu. W obszernym uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy podał, że podstawą rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.t.u.). Organ podkreślił, że ów przepis należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu podatkowego odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jeśli po stronie wystawcy faktura powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze między podmiotami wskazanymi w fakturze. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał obszernie orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej w skrócie: O.p.) w związku z art. 191 O.p., poprzez odmowę mocy dowodowej zeznaniom świadków T. S., S. C., J. W. — w zakresie, w jakim zeznania te potwierdzają fakt dokonywania napraw samochodów wchodzących w skład przedsiębiorstwa transportowego W. Ś. przez A. W., przy jednoczesnym uznaniu zeznań świadków za wiarygodne w zakresie, w którym wymienieni świadkowie nie potwierdzili faktu, w ocenie organu, nabywania paliwa na potrzeby działalności przedsiębiorstwa transportowego skarżącej od A. K. - co znamionuje dowolną ocenę materiału dowodowego i nieuzasadnione merytorycznie różnicowanie wartości dowodowej zeznań świadków w zależności od przydatności dowodowej zeznań z punktu widzenia stanowiska organu; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy, a to w następstwie: - nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stopnia skomplikowania wykonywanych na rzecz skarżącej usług napraw samochodów oraz określenia rodzaju sprzętu niezbędnego do dokonania takich napraw i uzasadnienie powyższego wskazaniem, że dowód z opinii biegłego nie jest niezbędny dla ustalenia w/w okoliczności; - nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. S., S. C., J. W., pomimo że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zachodzi potrzeba uzupełniającego przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącą; - nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.B. i J. B. na okoliczność występowania na rynku częstochowskim praktyki tankowania paliwa bezpośrednio z cystern oraz jej powszechności, pomimo że okoliczność ta ma wpływ na ocenę wartości dowodowej złożonych w sprawie zeznań; 3) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo przejawianej w tym przedmiocie aktywności strony; 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn zróżnicowania mocy dowodowej złożonych w sprawie zeznań świadków, tj. niewskazanie przyczyn, dla których organ uznał, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt dokonywania napraw samochodów skarżącej przez A. W. przy jednoczesnym uznaniu, że mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim - w ocenie organu - nie znalazło w nich potwierdzenia tankowanie paliwa z cystern A. K.. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., poprzez przyjęcie, że przepis ten może znaleźć zastosowanie, pomimo że transakcje udokumentowane fakturami VAT wskazanymi w uzasadnieniu decyzji miały miejsce. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumentami na podstawie których podatnik odlicza podatek naliczony, są faktury. Istotnym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest spostrzeżenie, iż z przywołanego przepisu wnika, że nie mogą być to jednak dowolne faktury, tylko takie które podatnik - kupujący otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług. Otrzymać fakturę z tytułu nabycia towarów i usług, to otrzymać fakturę od sprzedawcy, z którym zawarło się umowę sprzedaży towaru (usługi). Źródłem podatku naliczonego jest zatem faktura, w której jako sprzedawcę wskazano podmiot, który faktycznie sprzedał towar. Faktura, która wskazuje jako sprzedawcę podmiot który nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru (usługi) nie jest fakturą z tytułu nabycia towarów i usług. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, jest uzupełnieniem regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt lit. a) p.t.u. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że cytowany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie ponieważ faktury, których wystawcami była A. W. i A. K. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że wymienione powyżej osoby nie wykonały usług i nie sprzedały skarżącej towaru, opisanego w spornych fakturach. Tym samym są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. W zakresie faktur dokumentujących rzekome naprawy samochodów należących do skarżącej, organ kontroli skarbowej wskazał, że A. W. nie posiada dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług naprawy samochodów, polegających np. na naprawie skrzyni biegów w samochodzie marki Scania (faktura z dnia 5 maja 2006 r.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że wymieniona osoba posiadała tylko jeden agregat spawalniczy. Nie sposób przyjąć, że wyposażenie warsztatu samochodowego może stanowić jedno tylko urządzenie do spawania i że za jego pomocą A. W. wykonała usługi naprawy samochodów skarżącej, których wartość przekroczyła 130 tyś. zł (wyszczególnienie faktur dokumentujących naprawę samochodów – str. 2 i 3 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – karta 342 i 343 tom II akt administracyjnych). Nie sposób zanegować wniosku organów podatkowych, iż wykonywanie usług opisanych w fakturach było niemożliwe ze względu na braki kadrowe. Wśród pracowników A. W. jedynie jedna osoba (A. K.) miała wykształcenie mechanika samochodowego. Ów świadek zeznał, że pracując w P.P.H.U. A nie wykonywał pracy jako mechanik. Prócz tego pracował u A. W. do połowy marca 2006 r., zaś faktury dotyczące napraw samochodów były wystawiane w ciągu całego roku 2006. Napraw samochodów nie dokonywali również inni pracownicy zatrudnieni w P.P.H.U. A. Organ kontroli skarbowej ustalił, również że A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe (od przedsiębiorstwa C A. P.) jednakże nie ponosiła wydatków z tytułu energii elektrycznej. Natomiast ilość energii elektrycznej zużytej w latach 2005-2006 przez przedsiębiorstwo C odpowiadała ilości energii zużywanej przez gospodarstwa domowe. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w przedsiębiorstwie A. W. nie wykonywano napraw samochodów. Wobec powyższego powoływanie biegłego w celu ustalenia stopnia skomplikowania napraw samochodów wykonywanych na rzecz W. Ś. oraz określenia rodzaju sprzętu niezbędnego do dokonania takich napraw, byłoby zdaniem sądu zbędne i nieuzasadnione. Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że biegłego powołuje się, gdy rozpatrzenie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie sądu ustalenie, czy skarżąca posiadała warsztat samochodowy, przynajmniej w rozpatrywanej sprawie, nie wymagało takich wiadomości. Dla ustalenia tego faktu, w sytuacji gdy A. W. dysponowała pomieszczeniem warsztatowym, ale nie miała żadnych urządzeń prócz agregatu spawalniczego oraz nie zatrudniała mechaników samochodach, wystarczająca jest wiedza ogólna na temat wyposażenia warsztatu samochodowego i doświadczenie życiowe, którą posiadają organy podatkowe oraz sąd. Wymienione powyżej okoliczności w zestawieniu z zeznaniami małżonków Śnieg oraz kierowców (T. S., S. C., J. W.) uprawniały organ podatkowy do oceny, iż A. Wydmuch nie świadczyła na rzecz skarżącej usług naprawy samochodów. Po pierwsze należy zauważyć, że spośród wymienionych osób jedynie M. Ś. jednoznacznie stwierdził, że naprawy samochodów były dokonywane w P.P.H.U. A. Świadek T. S. stwierdził natomiast, że nic mu nie mówi nazwa A, nie potrafił również potwierdzić, że warsztat, w którym naprawiano samochody był w Z.. S. C. również nie znał nazwy warsztatu, w którym na terenie Z. były naprawiane samochody. Podobnie J. W. nie znał nazwy A. Z zeznań kierowców wynika, że zdarzało się iż samochody były naprawiane w Z. lub koło Z., jednakże nie oznacza to iż naprawy miały miejsce w warsztacie A. W.. Zestawienie powyższych zeznań z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi możliwości przeprowadzania napraw samochodów przez przedsiębiorstwo A. W., uprawniało organy podatkowe do przyjęcia oceny, iż samochody nie były naprawiane w przedsiębiorstwie A. W.. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie odmówiły "mocy dowodowej" zeznaniom świadków. Kierowcy nie potwierdzili, by samochody były naprawiane w warsztacie A, W.. Skoro kierowcy skarżącej, nie znali nazwy przedsiębiorstwa, w którym miały rzekomo odbywać się naprawy pojazdów, to żądanie ponownego przesłuchania tych samych osób na okoliczność "podstawiania pojazdów" do warsztatu A. W., było niezasadne. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że również faktury dotyczące nabycia oleju napędowego od A. K., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż w roku 2005 i 2006, pod adresem, w którym miała znajdować się siedziba przedsiębiorstwa B, A. K. nie wynajmował żadnych pomieszczeń. Organy ustaliły, że pod wskazanym adresem znajdowały się budynki administracji PKP. A. K. wynajmował tam pomieszczenia, ale było to w roku 2001, a ponadto we wskazanym miejscu nigdy nie funkcjonowała stacja paliw. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że A. K. był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług w okresie od 17 czerwca 1999 r. do 13 kwietnia 2004 r., składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999 r. do grudnia 2000 r. Natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnie zeznanie złożył za rok 2003. O fikcyjności faktur wystawionych przez A. K. świadczą również zeznania kierowców, którzy zgodnie zeznali, że nie znali nazwy B i nazwiska A. K.. Mając na uwadze, że świadkowie zeznali, że zawsze tankowali na stacjach paliw, nigdy nie tankowali z cysterny, to wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność występowania na rynku [...] praktyki tankowania paliwa bezpośrednio z cystern oraz powszechności tej praktyki, jest niezasadny. Ponadto nawet gdyby zostało udowodnione, że istotnie taka praktyka ma (miała) miejsce, to nie jest to dowód wystarczający, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był A. K.. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż o statusie danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług decydują okoliczności obiektywne, a nie rejestracja dla potrzeb tego podatku. Należy jednakże podkreślić, że organy podatkowe podważyły prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. nie dlatego że wystawca był podmiotem niezarejestrowanym, lecz dlatego że ów podmiot nie był sprzedawcą. Organ kontroli skarbowej zaakcentował natomiast, że wymieniona osoba została wykreślona z rejestru podatników VAT, z urzędu, na podstawie art. 157 ust. 2 p.t.u. Przywołany przepis nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych wykreślić podatników, którzy nie składali deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że A. K. w okresie co najmniej pół roku nie składał deklaracji podatkowych, a tym samy, że nie wykonywał czynności opodatkowanych, np. sprzedaży paliwa. Z dalszych ustaleń wynika, że faktycznie A. K. ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług złożył za grudzień 2000 r. W ocenie sądu eksponowany w skardze zarzut naruszenia zasady zaufania, przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., jest niezasadny. Formułując ów zarzut autor skargi zdaje się przyjmować założenie, iż zeznania świadka mogą być wyłącznie w całości wiarygodne albo przeciwnie. W ocenie sądu jest to założenie błędne. Jeśli bowiem zeznania świadka dotyczą różnych okoliczności, to organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów może dać wiarę zeznaniom świadka w zakresie jednej kwestii i odmówić wiarygodności oświadczeniom tego samego świadka, co do innych okoliczności. Po drugie, w ocenie sądu całkowicie niezasadne jest twierdzenie autora skargi, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dały wiarę zeznaniom kierowców, iż skarżąca nie nabywała paliwa od A. K., natomiast nie dały wiary zeznaniom w zakresie w jakim świadkowie potwierdzili, że samochody skarżącej były naprawiane w przedsiębiorstwie A. W.. Z zeznań świadków: T. S., S. C., J. W. nie wynika by osoby te potwierdzały fakt naprawy samochodów w przedsiębiorstwie A. W.. Jak wskazano powyżej z zeznań kierowców wynika jedynie, że zdarzało się, iż samochody były naprawiane w Z. lub w pobliżu. Nie potwierdzili oni, że napraw dokonywano w zakładzie A. W. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), oddalił skargę. P.Z-C.