I SA/Łd 1360/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę I SA/Łd 1360/06 Uzasadnienie Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej A za grudzień 1999 r. Postępowanie to toczyło się w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I S.A./Łd 200/05 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległość zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organ pierwszej instancji określając decyzją nr [...] z dnia [...] zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r. uznał – podtrzymując stanowisko prezentowane w swej wcześniejszej decyzji z dnia [...]– że oryginały faktur wystawionych przez firmę B.- J. S. w grudniu 1999 r. przyjęte do rozliczenia przez M. Z. nie były potwierdzone posiadanymi przez ich wystawcę kopiami. Posiadane przez firmę B. (wystawione w tym samym okresie) kopie faktur, w których jako nabywcę wskazano M. Z., różniły się bowiem od oryginałów uwzględnionych w rozliczeniu dokonanym przez podatnika nie tylko numeracją, ale także wskazanymi w nich kwotami sprzedaży netto i wartością podatku. Z powyższych względów organ pierwszej instancji uznał, że w świetle przepisów §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) posiadane przez podatnika oryginały faktur wystawionych przez firmę B. w grudniu 1999 r. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Jednocześnie, wykonując zalecenia wynikające z powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] organ pierwszej instancji uwzględnił w rozstrzygnięciu z dnia [...] przyjęte przez podatnika do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 1999 r. przez inne niż firma B. podmioty. Wyłączną przyczyną nieuwzględnienia tych faktur przez organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu z dnia [...]uchylonym wspomnianą decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] było bowiem złożenie deklaracji rozliczeniowej za grudzień 1999r. dopiero w czerwcu w roku 2000, a więc z uchybieniem terminu określonego obowiązującymi przepisami. Na decyzję organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. Ustosunkowując się do przedstawionych w złożonym odwołaniu zarzutów, organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął za podstawę oceny skutków prawnych rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B. ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...]. Ustalenia te, pozytywnie zweryfikowane w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez ten organ, stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnioną w świetle obowiązujących przepisów i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych podstawę rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzją ostateczną będącą przedmiotem wniesionej skargi. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji ostatecznej – w oparciu o ustalony z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stan faktyczny – błędnie uznano, iż unormowanie wynikające z §54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również, iż zaskarżona decyzja jest ponadto dotknięta wadą polegającą na błędnym zastosowaniu przepisów art.70 § 2 pkt 1 w związku z art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zaległość podatkowa objęta decyzją ratalną wynikała z rozstrzygnięcia uchylonego następnie przez organ odwoławczy. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślenia – jego zdaniem - wymaga fakt, że zarówno ustalenia jakich dokonano w postępowaniu zakończonym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2004 r., jak i w szczególności ustalenia dokonane przez organ odwoławczy decyzją ostateczną z dnia [...] utrzymującą w mocy wyżej wymienione rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji były – w następstwie wniesionej skargi – przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, które zakończono wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I S.A./Łd 200/05. Oczywiste jest więc, iż ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego w sprawie procesu dowodowego, przede wszystkim zaś materiał dowodowy stanowiący podstawę dokonanej przez organy podatkowe oceny prawidłowości spornego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., były przedmiotem analizy Sądu i wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. oceny prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym dnia 21 czerwca 2005 r. orzeczeniu nie kwestionował ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie bezzasadnego przyjęcia za podstawę obniżenia podatku należnego posiadanych przez podatnika oryginałów faktur wystawionych przez firmę B. w grudniu 1999 r. W ocenie Sądu – co jednoznacznie potwierdza treść uzasadnienia cytowanego wyroku – niesporne jest, że "...oryginały faktur wystawione przez pana J. S. i stanowiące podstawę obniżenia przez spółkę A podatku należnego o naliczony w tych fakturach nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy". Sąd uznał za oczywiste, że sprzedawca posiada wprawdzie kopie faktur, ale są to "... kopie faktur wystawionych w tym czasie, różniące się zarówno numeracją, jak i kwotami sprzedaży netto i wartością podatku". Nie ulegało wątpliwości, że wystawca faktur, to jest firma B., wykazał wprawdzie w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaż wynikająca z faktur wystawionych dla A., ale była to wartość wynikająca "...z kopii posiadanych przez siebie faktur". Skoro sprzedaż wykazana w deklaracji VAT-7 przez wystawcę nie była sprzedażą wykazaną w fakturach przyjętych za podstawę rozliczenia, to zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. prawo spółki Ado obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach posiadanych przez podatnika. W tej sytuacji, mając na względzie ocenę prawną dokonaną przez podmiot legitymowany do kontroli prawidłowości decyzji organów administracyjnych uznać należy, że – zdaniem podatkowego organu odwoławczego - organy podatkowe wyjaśniły istotne dla sprawy okoliczności w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. W przekonaniu Izby Skarbowej w Ł., pozytywna weryfikacja ustaleń poczynionych przez organy podatkowe jakiej dokonał Sąd, wskazanie w decyzji ostatecznej wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych uznanych za udowodnione oraz dowodów uznanych za wiarygodne, jak też dowodów, którym odmówiono wiarygodności, oznacza, że podjęto niezbędne dla wyjaśnienia sprawy działania, a więc nie naruszono przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, nie można, zdaniem Izby Skarbowej w Ł., uznać za trafny pogląd, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. Stosownie do uregulowania zawartego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zwrócić jednakże należy uwagę, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu między innymi w przypadku wydania decyzji, mocą której rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowej – art. 70 § 2 pkt 1 w związku z art.67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nr Ł.-W. z dnia [...] rozłożono na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1999r. uległ z dniem [...]zawieszeniu na mocy prawnie skutecznej decyzji, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja, będąc bez wątpienia przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostawała w obrocie prawnym do momentu jej zmiany, to jest do dnia 7 grudnia 2005 r. W tej dacie, decyzją nr [...] rozłożono na raty zaległości podatkowe strony za okres od stycznia do listopada 1999 r., a więc z wyłączeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna. Poza sporem jest więc to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 1999 r. nastąpiło z chwilą wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w dniu [...] Pozostaje zatem do wyjaśnienia zagadnienie okresu na jaki bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Decyzja ratalna z dnia [...] została zmieniona, czyli uchylono jej pierwotną wersję decyzją nr [...] z dnia 7 grudnia 2005 r. Do tego momentu rozłożona na raty zaległość za grudzień 1999r. nie została uregulowana, Tym samym brak było możliwości spełnienia przesłanki (zapłata ostatniej raty zaległości), której zaistnienie pozwoliłoby na ustalenie momentu zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, za jaki ustawodawca uznaje właśnie termin płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej w Ł. prezentowana przez pełnomocnika strony skarżącej teza nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów i nie może wynikać z rozszerzającej, a więc niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym, interpretacji normatywnego brzmienia dyspozycji art. 70 § 2 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Negatywny (pozostając przy określeniu użytym przez skarżącego) dla podatnika skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia może być wyłącznie następstwem kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze – w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zaległość podatkową; po drugie – wydana została i pozostaje w obrocie prawny decyzja, mocą której rozłożona została na raty wynikająca z decyzji wymiarowej zaległość podatkowa. Jedynie taka sytuacja może skutkować zastosowaniem dyspozycji art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Jeżeli w obrocie prawnym nie występuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które stało się zaległością podatkową, brak jest z oczywistych względów podstawy do wydania decyzji ratalnej w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli drugiej przesłanki "wywołania" negatywnych dla podatnika skutków w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia. Taka bowiem decyzja (ratalna) jest warunkiem sine qua non zastosowania dyspozycji art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc trybu generującego "negatywny" dla podatnika skutek. W tym kontekście, za nietrafny – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - należy uznać pogląd, że uchylenie decyzji wymiarowej, z której wynika zaległość podatkowa, po skutecznym (prawomocna decyzja ratalna) rozpoczęciu okresu zawieszani biegu terminu przedawnienia, wyklucza zasadność stosowania trybu przewidzianego w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niesporne wydaje się być, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w w/w przepisie następuje z mocy prawa, niezależnie od woli uczestników postępowania z chwilą wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie przewiduje "wycofania" skutków zastosowania trybu z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy z obrotu prawnego zostanie wyeliminowana decyzja wymiarowa, której następstwem była zaległość podatkowa będąca przedmiotem udzielonej na mocy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zw. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), należy przypomnieć, iż kwestia zastosowania powołanego artykułu była już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 czerwca 2005r. sygn. akt I S.A./Łd 200/05, a ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały poddane pozytywnej weryfikacji. Sąd w wyżej powołanym wyroku, w wyniku kontroli prawidłowości decyzji uznał także, iż organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., cytowanego powyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie uznał, że dokonano prawidłowej wykładni § 54 ust. 9, co wynika z treści uzasadnienia wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. (karta 6.) Skład orzekający w tamtej sprawie wyraził też pogląd, iż organy podatkowe wyjaśniły sprawę w tym zakresie w stopniu dostatecznym do rozstrzygnięcia. Przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy uczynił natomiast zasadność obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającą z faktur wystawionych przez inne niż J.S. podmioty ( hurtownia B. ). Powyższe stanowisko Sądu skonfrontowane z poglądami Dyrektora Izby Skarbowej i strony skarżącej nie pozwala na uwzględnienie zarzutów tej ostatniej w szczególności ze względu na treść przepisu artykułu 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Ustosunkowując się do drugiego zarzutu Sąd zauważa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i ma do niego zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia; w sprawie niniejszej na plan pierwszy wysuwa się okoliczność związana z złożeniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania. M. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] za pośrednictwem organu w dniu 26 stycznia 2005 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn.akt I S.A./Łd 200/05 ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi w dniu 13 września 2005 r. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została zaś w dniu [...], a więc przed upływem okresu na który bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W tym stanie rzeczy na plan drugi schodzą rozważania dotyczące wpływu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Jak wynika bowiem z analizy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr Ł.-W. rozłożono na raty zaległości w podatku o towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona i stała się ostateczna. Jeżeli przyjąć, że opisane w treści art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z istoty swojej opisywać muszą okres spłaty (w tym terminy płatności), to z samego faktu wydania decyzji (prawidłowo odzwierciedlającej konieczne parametry) wynika pożądany przez stronę skutek. Nie tylko zatem termin "nadejścia płatności" w sensie faktycznym, ile obliczenie płynące z decyzji ma tu znaczenie dla obliczenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zatem to uchylenie decyzji o rozłożeniu zaległości na raty wpływa na punkty graniczne przedmiotowego okresu. Po przeprowadzeniu powyższych analiz, nie podzielając argumentów strony skarżącej na postawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi.