I SA/Łd 1360/08

Dnia 11 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. W. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1360/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił dla H. W. kwotę zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008 w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że na rok 2008 została złożona deklaracja PIT-6, w której podatnik zgłosił uprawy roślin pozostałych w szklarniach o powierzchni 1.152 m2, stosownie do posiadanych w spółce cywilnej udziałów. Z deklaracji VAT-7 za 2007 r. wynikało, że obroty spółki, której podatnik jest współwłaścicielem, wynosiły 3.590.387,- i przekroczyły limit równowartości 800 000 EURO. Ustalenia te - w ocenie organu - wskazywały na obowiązek prowadzenia przez podatnika w 2008 r. ksiąg rachunkowych. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż dochód ustalony na podstawie norm szacunkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie norm szacunkowych (Dz.U. Nr 187, poz. 1329; dalej "rozporządzenie w sprawie norm szacunkowych"), nie powodował obowiązku zapłaty zaliczki, gdyż w deklaracji PIT-6 dochód do opodatkowania wykazano jedynie w wysokości 3.024,- zł. Niezależnie od tego podkreślono, iż strona, jako wspólnik spółki cywilnej – "A", z uwagi na to, że przychody spółki za 2007 r. przekroczyły równowartość 800.000 EURO, powinna ustalić w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2008 dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi handlowe, do których prowadzenia zobowiązana była na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 4 i w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "ustawa o p.d.f.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej "ustawa o rachunkowości"), poprzez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym przypadku zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego netto 800 000 EURO, niezależnie od tego jaką metodę opodatkowania wybrał. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że spółka cywilna ponosi straty i brak jest podstaw do wyliczenia przybliżonego dochodu za 2008 r. Zatem dochód został ustalony na podstawie norm szacunkowych, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie norm szacunkowych. Podkreślono przy tym, że podatnik nie kwestionował wysokości i sposobu wyliczenia ogólnej kwoty i zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych. Organ odwoławczy powołał się na art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o p.d.f., z których wynika obowiązek dla osób fizycznych, spółek cywilnych, spółek jawnych oraz spółek partnerskich prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na art. 15 ww. ustawy, który stanowi o tym, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może ustalać dochód tak jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie ksiąg, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uznał, iż wykładnia unormowań ustawy podatkowej prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów (na zasadach określonych w rozporządzeniu ministra do spraw finansów publicznych, wydanym na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 ustawy o p.d.f.), bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu (art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o p.d.f.). Prowadzenie ksiąg, uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika, nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki i wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania – jeżeli osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów tej ustawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik H.W. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 15 w związku z art. 24 ust. 4 i w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.f., poprzez przyjęcie, że podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w roku podatkowym obrotów netto w kwocie 800.000 EURO, podczas gdy sposób opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu w zależności od wyboru podatnika - albo na podstawie norm szacunkowych albo na podstawie ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik takie księgi prowadzi i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, a w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie norm szacunkowych - niezależnie od wielkości obrotu netto - nie istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc do takiego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy o rachunkowości; - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 2 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym przypadku zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego netto 800.000 EURO niezależnie, jaką metodę opodatkowania wybrał – czy metodę ustalania dochodu szacunkowego, czy ustalania dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a tylko taki akt może nakładać na podatnika obowiązki podatkowe; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji; - art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu wojewódzki sąd administracyjny, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do ustalania skarżącej, w formie decyzji, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2008 r. w wysokości 0,00 zł. Treścią rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa, powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub też – co powszechniejsze w sprawach podatkowych – określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków lub uprawnień, zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej, bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 846 i n.).Trudno zatem uznać aby decyzja ustalająca zaliczki na podatek dochodowy w wysokości zero złotych była rozstrzygnięciem dającym stronie uprawnienie lub nakładającym obowiązek w sferze podatkowej. Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, u których dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego są zobowiązani składać do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy deklarację PIT-6 o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (art. 43 ust.1 ustawy o p.d.f.). Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy decyzji ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten, na mocy art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, stosuje się również do zaliczek na podatek. Uwzględniając powyższe regulacje prawne uznać należy, że na podstawie danych wynikających z deklaracji PIT-6 o planowanej produkcji, organ podatkowy ma kompetencje do wydawania podatnikom osiągającym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej decyzji ustalających wysokość miesięcznych zaliczek, od dochodu ustalonego na podstawie norm szacunkowych dochodu, w oparciu o postanowienia przywołanego art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaliczki te są ustalane według takich samych zasad, jak podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o p.d.f. Organ, stwierdzając brak dochodu do opodatkowania, nie miał więc podstaw do "obciążania" podatnika zaliczkami na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., potwierdził prawidłowość ustalenia skarżącej zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2008 r. w wysokości 0,00 zł oraz wytyczne organu pierwszej instancji co do obowiązku ustalenia przez skarżącą dochodu za ten rok w oparciu o księgi handlowe, do których prowadzenia zobowiązana jest na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy rachunkowości. Skarżąca nie przedłożyła jednak urzędowi skarbowemu w 2007 r. deklaracji o wysokości przewidywanego dochodu w następnym roku podatkowym. Trzeba w tym miejscy podkreślić, iż niezależnie od tego, czy dochody ustalane są na podstawie szacunkowej, czy na podstawie ksiąg podatkowych, zaliczki płacone są w wysokości ustalonej decyzją organu podatkowego. W przypadku podatników prowadzących księgi zaliczki ustalane są nie na podstawie norm szacunkowych, tylko na podstawie przewidywań podatnika co do wysokości dochodu i na podstawie tych danych organ podatkowy określa decyzją wysokość zaliczek miesięcznych. Nie jest zaś tak, że podatnicy prowadzący księgi w działach specjalnych produkcji rolnej rozliczają się z zaliczek na podatek, jak podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Opodatkowanie faktycznie osiągniętych dochodów następuje dopiero w zeznaniu rocznym. Tam bowiem wykazuje się i poddaje opodatkowaniu dochód faktycznie osiągnięty – wynikający z prowadzonych ksiąg (zob A. Bartosiewicz – Komentarz do art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2008, pkt 5). Wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, obrazy przepisów postępowania podatkowego - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – polegającej na sprzeczności uzasadnienia z osnową decyzji, wskutek czego organ doprowadził do sytuacji, w której brak jest jasności odnośnie tego, jakie rozstrzygnięcie zapadło w przedmiotowej sprawie, a w szczególności, czy podatnik powinien rozliczyć dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, czy też na podstawie ksiąg handlowych. Zgodnie z poglądami doktryny i judykatury przyjmuje się, iż rozstrzygnięcie, zwane także osnową lub sentencją decyzji, powinno być sformułowane jasno i precyzyjnie, aby było zrozumiałe dla stron (tak m.in. A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Zakamycze 2005, s. 647-648). Z kolei cechami dobrego uzasadnienia decyzji powinny być m.in.: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, a także ścisłość i dokładność tych wywodów (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 509). W ocenie Sądu, wydając decyzję z dnia [...] organ doprowadził do sytuacji, w której zaistniała ewidentna sprzeczność pomiędzy sentencją wspomnianej decyzji a jej uzasadnieniem. W osnowie decyzji organ wskazał bowiem, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie ustalenia rocznej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008 w wysokości – 0,00 zł. Jednakże na stronie trzeciej uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, za organem podatkowym pierwszej instancji, iż "w rocznym zeznaniu podatkowym za 2008 r. strona powinna dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalić w oparciu o księgi rachunkowe. Podatniczka w złożonej deklaracji PIT-6 nie określiła wysokości przewidywanego na 2008 r. dochodu spółki, składając oświadczenie, że wobec nieprowadzenia ksiąg, nie jest w stanie określić dochodu przewidywanego na 2008 r." Wskazano także, że z danych Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka ponosi straty i brak jest podstaw do wyliczenia przybliżonego dochodu za 2008 r. Zatem dochód został ustalony na podstawie norm szacunkowych, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie norm szacunkowych i jego wyliczenie przedstawia się następująco: powierzchnia upraw zgodnie z deklaracją PIT-6 – 1.152 m2 x 3,15 zł = 3.628,80 zł : 12 m-cy x 10 m-cy = 3.024 zł x 19% - 586,85 = 0,00 zł. W tej sytuacji uznać należy, iż organ doprowadził do sytuacji, w której mamy do czynienia z brakiem jasności odnośnie tego, jakie rozstrzygnięcie zapadło w przedmiotowej sprawie, a w szczególności, czy podatnik powinien przyjąć dochód z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, czy też stratę/dochód przewidywany z ksiąg rachunkowych. Zatem abstrahując od tego, czy można ustalić zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł, doszło do ewidentnej sprzeczności pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jej uzasadnieniem. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż wada polegająca na ewidentnej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jej rozstrzygnięciem, powoduje konieczność uchylenia decyzji z dnia [...] celem ponownego prawidłowego sformułowania zarówno jej osnowy, jak i uzasadnienia. Ocena prawna i faktyczna organu podatkowego powinna charakteryzować się przejrzystością i odpowiednim stopniem precyzji, nie pozostawiając najmniejszych wątpliwości co do sposobu wykonania decyzji. Jeżeli organ odwoławczy uznał, iż nie było podstaw do ustalenia skarżącej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należało uchylić rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i odmówić ustalenia tych zaliczek (w przypadku uznania obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych) lub umorzyć postępowanie w sprawie (gdy ustalony dochód nie wskazywał na obowiązek płacenia tych zaliczek). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania można by upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego sprowadzającego się do ustalenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, mając jednocześnie na uwadze to, że zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności środka zaskarżenia. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. A.K.