I SA/Łd 1360/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 3.600,- (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia J.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 148.311 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za wskazany rok, podatnik zadeklarował stratę w wysokości 298.894,81 zł. Ustalono, że w dniu 1 marca 2006 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A., w przedmiocie: • sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, • działalności fotograficznej, • pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, • działalności agencji reklamowych, • działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, • pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, • działalności pomocniczej finansowej gdzie indziej nie sklasyfikowanej, • sprzedaży detalicznej żywności. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zarówno wysokość wykazanych przez podatnika przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Odnośnie przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził znaczne rozbieżności pomiędzy przychodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a wpływami dokonanymi za pośrednictwem portalu Allegro na konto użytkownika posługującego się loginem A.. Organ wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatnik osiągał przychody ze sprzedaży udokumentowanej: - fakturami VAT - usługi animacyjne, usługi fotograficzne; - fakturami VAT-marża oraz paragonami z kasy fiskalnej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej - sprzedaż towarów używanych: obrazy olejne, srebrne zastawy, patery, świeczniki, figurki); - dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się nazwą A.. Konto zostało zarejestrowane w dniu 21.12.2002r.; - ponadto podatnik osiągał przychody za wysyłkę kurierską towarów, za przygotowanie i obrandowanie parkingu, usługi marketingowe świadczone na rzecz: biura rachunkowego "Księga" polegające na pozyskiwaniu klientów. Podatnik oświadczył, że wpłaty środków pieniężnych dokonywane na okazane do kontroli rachunki bankowe pochodziły ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, fakturami VAT-marża i załączonymi do nich (w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) paragonami fiskalnymi. Zapłaty za towar klienci dokonywali gotówką lub przelewem. Sprzedaży towarów handlowych dokonywał nie tylko na portalu aukcyjnym Allegro, zdarzało się bowiem, że klient, który kupił jedną rzecz na Allegro (i płacił przelewem na rachunek bankowy), kupował też później inne towary bezpośrednio z magazynu mieszczącego się w Z. przy ul. A. 6 i wówczas sprzedaż taka dokumentowana była fakturą VAT-marża, a zapłata następowała w formie gotówki. Podatnik osiągnął także pozostałe przychody ze sprzedaży środków trwałych i odsetek na rachunku bankowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono następujące nieprawidłowości: zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.000,00zł z tytułu braku naliczenia amortyzacji skutera o numerze rejestracyjnym [...]. Zakupiony skuter o wartości początkowej 10.000,00zł został wpisany do ewidencji środków trwałych i przyjęty do używania od dnia 16.05.2007r., winien być amortyzowany w 2008 roku wg stawki amortyzacyjnej 20% - odpis za 2008 rok w wysokości 166,66zł XII m-cy + (za XII) 166,74zł = 2.000,00zł; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 450.783,38zł, w związku z udokumentowaniem kosztów uzyskania 18 umowami kupna sprzedaży zawartymi z kontrahentami zagranicznymi (z Belgii, Francji, Niemiec, i Holandii), których organy podatkowe, właściwe dla poszczególnych krajów, w wyniku przekazanych wniosków za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. nie zdołały zidentyfikować. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że są to umowy fikcyjne i nie uznał kwot wynikających z umów kupna sprzedaży w kwocie 450.783,38zł, jako kosztów uzyskania przychodów Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, prowadzonej przez podatnika w 2007 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 stycznia 2011 r., który spełniał wymogi protokołu z badania ksiąg, zawierał przy tym stosowne pouczenie dla strony. Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ uwzględnił także wyrok SR w Z. z [...] r., sygn.. akt [...] w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami A. L. i J. L. z dniem 1 stycznia 2008 r. Wobec braku wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakupy organ pierwszej instancji uznał, remanent początkowy w wysokości 0,00zł, analogiczna sytuacja była w zakresie remanentu końcowego za 2008 rok (wartość wykazanego przez Skarżącego remanentu (171.529,30zł) przekraczała wartość zakupionego wg organu towaru w 2008 roku (104.828,75zł (555.612,13zł-450.783,38zł). W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 148.311 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości zarzucił naruszenie: -art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z przedstawionych przez podatnika umów kupna, mimo, że organ podatkowy nie udowodnił, że takie transakcje nie miały miejsca; - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania podstawy opodatkowania, która nie zmierzała do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie wszystkich dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po zweryfikowaniu kwestionowanych umów kupna sprzedaży przy pomocy zagranicznych organów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że są to umowy fikcyjne, ponieważ osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił kwoty 450.783.38 zł wynikającej ze spornych umów na zakup towarów handlowych, jako kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym wartość zawyżonych kosztów uzyskania przychodu wynosi ogółem 448.783,38 zł (po uwzględnieniu łącznej kwoty amortyzacji skutera za 2008 rok w wysokości 2.000 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatnika, zgodnie z którym dla potwierdzenia prawdziwości przedmiotowych umów wystarczy deklaracja w tym zakresie, iż nie zwracał uwagi, czy osoba sprzedająca mu towar jest tą osobą, która figuruje na umowie, bowiem nie wiedział, iż ma obowiązek sprawdzania tożsamości kontrahenta. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w którym podatnik dokumentuje koszty uzyskania przychodu umowami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej, organ przypomniał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Kierując się dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów ich uzyskania tych wartości pieniężnych, których podatnik nie poniósł, organ odwoławczy wykazał, że podatnik nie poniósł w 2008 roku, na rzecz osób wymienionych w spornych umowach, wydatków w łącznej wysokości 450.783,38zł. Osoby te zgodnie zaprzeczyły, że zawarły ze skarżącym umowy sprzedaży, bądź nie udało się ich zidentyfikować. Również podatnik wzywany do udzielenia dodatkowych informacji (daty urodzenia, NIP) nie udzielił żadnych dodatkowych informacji. Odnosząc się do kwestii ewentualnego braku świadomości podatnika co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (w tym przypadku umowa) (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Reasumując kwestię rzetelności ksiąg podatkowych w sprawie, biorąc pod uwagę ustalenia organu pierwszej instancji, wniosek o braku rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodów był uzasadniony. Organ pierwszej instancji dokonał analizy przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki od odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, w wyniku podjętych działań przez organ pierwszej instancji nie potwierdzono, iż faktycznie doszło do transakcji z osobami wymienionymi w umowach. Dotyczyło to wszystkich transakcji, co podważa, iż kwestionowane umowy potwierdzaj ą rzeczywiste zdarzenia. Również Pan nie współpracuje z organem pierwszej instancji w celu pomocy w identyfikacji kontrahentów, dając temu wyraz w odwołaniu, iż nie miał Pan obowiązku sprawdzania tożsamości kontrahenta. Mając na uwadze zarzut zawarty w odwołaniu w zakresie zastosowania w zaskarżonej odwołaniem decyzji niewłaściwej metody szacowania, wobec odstąpienia od szacowania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na nabycie towarów handlowych musiałoby opierać się na cenach rynkowych tych towarów. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia mogłoby doprowadzić do wyszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość. Podkreślono, że niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanie decyzji w sprawie poprzedzone było zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego. Wszystkie stwierdzone fakty mają swoje oparcie w materiale dowodowym. Stwierdzone w postępowaniu fakty zostały opisane wraz z przywołaniem istniejących dowodów i odniesione do obowiązującego stanu prawnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W skardze podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu - zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi z urzędu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie posiadał wszystkich informacji lub je błędnie interpretował dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wszystkie przedstawione przez skarżącego umowy zakupu towarów jako niewiarygodne. A jeżeli chodzi o kontrahentów z Belgii, pełnomocnik podnosi, iż tamtejszy organ podatkowy nie wykluczył istnienia takich kontrahentów uznając, że do 100% identyfikacji potrzebuje więcej danych tj. data urodzenia bądź numer NIP. W ocenie skarżącego uzupełnienie o powyższe dane kilka lat po przeprowadzeniu transakcji jest niemożliwe. Podkreślono, że dowody jakie przedstawił w postaci umów zakupu spełniały warunki określone w cytowanym przez organ podatkowy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. Co do pozostałych umów, gdzie dane kontrahentów wg organów podatkowych innych państw nie były zgodne z rzeczywistością, organ nie mogąc uwzględnić ich jako dowodów na podstawie których można dokonać zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz nie posiadając innych dowodów, winien był, wg pełnomocnika, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyszacować wartość tych zakupów na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie jest zasadna argumentacja strony skarżącej, iż jeśli chodzi o transakcje przeprowadzone w Belgii nie doszło do wykluczenia przez organy możliwości ich zawarcia w 100 % albowiem niezbędne w tym zakresie byłyby dane dotyczące sprzedających, według sugestii właściwych zagranicznych organów podatkowych, które weryfikowały te transakcje. Z odpowiedzi organów belgijskiej administracji podatkowej wynika, że istnieją, według tych organów, bardzo wyraźne zastrzeżenia co do pewności i wiarygodności danych potencjalnych podatników belgijskich, którzy figurują na umowach kupna sprzedaży. Ponadto z tego pisma wynika , że poszukiwania należałoby pogłębić o dane dotyczące dat urodzenia i numery NIP. Skarżący nie udzielił żadnych informacji w tym zakresie. Dopiero w skardze pełnomocnik skarżącego podał, że uzupełnienie takich danych po kilku latach "wydaje się być" niemożliwe. W ten sposób strona skarżąca sama zanegowała możliwość dodatkowej weryfikacji tychże kontrahentów, o czym była mowa w cytowanym wystąpieniu belgijskiej administracji podatkowej. W tym miejscu stwierdzić należy, że zasadniczo posiadanie przez podatnika danych dotyczących daty urodzenia swoich kontrahentów nie jest wymagane żadnym przepisem prawa. Podatnik jednak powinien posiadać dokumentację umożliwiającą weryfikację swoich kontrahentów zarówno na terenie kraju, jak i poza nim. W omawianym przypadku nie można było tego dokonać, zatem okazane umowy nie dawały podstawy, aby wynikające z nich kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie zatem przyjęto, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji. Zwrócić należy uwagę, że w owym czasie to jest w roku 2008 skarżący był zarejestrowanym przedsiębiorcą, a zatem jako podatnik zobowiązany był stosować się do szeregu obowiązków, których uchybienie oddziaływało w jego sferę rozliczeń z budżetem. A zatem, powinien przestrzegać zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych chcąc ażeby transakcje zakupu w świetle treści art. 22 u.p.d.o.f. mogły być uznane za niosące za sobą wydatek kwalifikowany jako koszt podatkowy. Jak słusznie zauważył organ na podatniku spoczywa konieczność przedstawienia takich dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył on dany towar, a także, że właśnie tej osobie zapłacono określoną kwotę pieniędzy, jako świadczenie wzajemne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił w sposób obiektywny i niewątpliwy zweryfikować ponoszonych przez stronę wydatków na zakup towarów w Belgii. Znamienne jest, że wobec braku takiego zastrzeżenia w odpowiedzi organów podatkowych państw wzywanych strona skarżąca nie formułuje takiego zarzutu wobec ustaleń organów podatkowych z zakresie transakcji z kontrahentami z Francji, Holandii i Niemiec. Nie jest bowiem w stanie podważyć jednoznacznych twierdzeń owych rzekomych kontrahentów negujących zawieranie transakcji ze skarżącym (Niemcy). Nie jest również w stanie sprostać uzasadnionym żądaniom uzupełnienia danych co do tożsamości kontrahentów (Holandia) i stwierdzeniu o nieistnieniu danego kontrahenta (Francja). Nie ma przy tym wątpliwości, że strona działała jako profesjonalista na rynku obrotu towarami takimi jak opisane w sporządzonych umowach, na co wskazują miejsca transakcji – Belgia, Holandia, Francja i, Niemcy - czy też znaczne wartości zakupu, jak również ich duża ilość. W zawartych umowach wskazywano dane zbywcy towaru, a zatem nieprzekonywujące jest oświadczenie podatnika, że zawierając umowy nigdy nie zwracał uwagi czy osoba sprzedającego towar jest tą samą osobą, która figuruje na umowie. Skoro skarżący nie był pewien zgodności sprzedawcy z wykazanym na umowie zbywcą to ponosił ryzyko takiego działania, że taki wydatek może zostać zakwestionowany przez organy na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa musi rzetelnie odzwierciedlać rzeczywistość tak po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej, ażeby zdarzenie gospodarcze nią objęte można było potraktować jako wywołujące określony skutek w zakresie rozliczeń podatkowych, także po stronie kosztowej. Skoro organy w ramach podjętych i przewidzianych prawem działań korzystając przy tym z pomocy służb podatkowych państw stron transakcji podatnika nie zdołały potwierdzić opisanych w umowach zdarzeń, a skarżący nie dostarczył dowodów pozwalających stwierdzić, że wskazani w nich sprzedawcy są rzeczywistymi jego kontrahentami, to zasadna była teza o wyłączeniu określonych nimi kwot z kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy w okolicznościach tej sprawy w ocenie sądu jest właściwa. Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem przedmiotów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeżeli podatnik prowadził działalność handlową. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku, co sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wskazanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej), co starannie odnotowały organy. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro nie zarejestrował wszystkich transakcji, a spośród transakcji zarejestrowanych, niektóre okazały się fikcyjne, zaś niektórych nie można było zweryfikować. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru ale i odpowiednie udokumentowanie transakcji, aby na tej podstawie możliwe było potwierdzenie wykazanego kosztu (ceny za nabycie towaru) oraz zidentyfikowanie konkretnego sprzedawcy. Aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, który wykorzystał do dalszej odsprzedaży. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji wywołuje skutki prawne, które obciążają podatnika. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika treści decyzji obu instancji. Organy dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. W ocenie sądu nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zdaniem sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: zaufania (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. J.B.