I SA/Łd 1360/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] określającą Z.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 5.916 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za I kwartał 2012 r. w kwocie 2.397 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w roku 2012 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług developerskich. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 20 grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rp. A numer [...] podatnik wraz z małżonką dokonali zakupu - do majątku wspólnego - udział w wysokości 74/100 w zabudowanych działkach gruntu nr 328/2, 328/3 i 328/4 o łącznym obszarze 11,12 ha położonych we wsi P. gm. O. za cenę 72.282,50 zł. Działki zabudowane były czterema budynkami przeznaczonymi do remontu (mieszkalnym, wielofunkcyjnym po obiekcie koszarowym i trzy budynki gospodarcze - używane dłużej niż 5 lat). W dniu 17 maja 2006 r. żona podatnika – K.K., prowadząc działalność gospodarczą z siedzibą w Ł. ul. A. 1/11, zawarła "Umowę o współpracy" z pozostałymi właścicielami ww. nieruchomości w P., tj. z L.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą we W. i J. L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą we W.. Z umowy tej wynikało, że strony wspólnie postanowiły zrealizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące nieruchomości w P. (działki 328/2, 328/3. 328/4) [...], mające na celu: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, prowadzenie działań zmierzających do podniesienia walorów użytkowych nieruchomości oraz podwyższenie jej wartości poprzez przeprowadzenie prac remontowo - modernizacyjnych, zagospodarowanie nieruchomości w każdym uzgodnionym wspólnie kierunku (dzierżawa, wynajem, podział nieruchomości, prowadzenie gospodarki leśnej), wspólne działanie w ramach marketingu i reklamy dla osiągnięcia celu jakim jest sprzedaż nieruchomości w całości lub części. Strony wspólnie postanowiły wnieść udziały w nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykorzystać nieruchomość jedynie do celów związanych z realizacją przedmiotowej umowy, z uwzględnieniem interesów każdej ze stron. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, strony miały zawierać w formie pisemnej (aneksów) wszelkie szczegóły planowanego przedsięwzięcia, przedstawiając w każdym konkretnym przypadku: zakres przedsięwzięcia, jego opis z uwzględnieniem podziału obowiązków, ustalenia dotyczące wzajemnych rozliczeń podczas ponoszenia kosztów przez każdą ze stron, ustalenie wynagrodzenia dla każdej ze stron, gdy aktywnie uczestniczą lub przeważają w większości działań opisanych w danym przedsięwzięciu, ustalenie reprezentacji stron przed osobami trzecimi, instytucjami i urzędami, inne dodatkowe ustalenia. Dnia 10 sierpnia 2006 r. działki nr 328/3 i 328/4 zostały połączone i wydzielono nowe działki o nr 328/5, 328/6, 328/7, 328/8 i 328/9. Następnie w dniu 30 września 2006 r. podatnik zawarł z małżonką "Umowę o sprzedaż materiałów i narzędzi, o wstąpienie w prawa umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r.", w następstwie czego K.K. w związku z planowanym zaprzestaniem działalności gospodarczej wynikającym z zakazu jej dalszego wykonywania (zawarcie umowy o pracę z NIK) sprzedała podatnikowi (prowadzącemu działalność gospodarczą) materiały oraz narzędzia, które zostały nabyte i opłacone w ramach umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r. pomiędzy K.K. a L.K. i J.L. W związku z powyższym podatnik wstąpił w prawa i obowiązki umowy z dnia 17 maja 2006 r. oraz aneksu do tej umowy z tego samego dnia. Jak wynika z umowy, podatnik wraz z żoną wspólnie postanowili wnieść udziały w nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.K. i wykorzystać nieruchomość do celów związanych z realizacją postanowień umowy z dnia 17 maja 2006 r. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: I. przychód z tytułu obrotu nieruchomościami: skarżący zaniżył o kwotę 100.000 zł. uzyskaną ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr 84/6 położonej w O. gm. O.; II. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej: 1. zaniżył o łączną kwotę 2.811,26 zł dotyczącą zobowiązania pieniężnego na rzecz Gminy O. z tytułu nieruchomości położonej w P., zgodnie z jego udziałem 74% we własności nieruchomości; 2. zawyżył o kwotę 3.800 zł. stanowiącą wydatki eksploatacji samochodów określone przez skarżącego w proporcji 10% wykorzystywania na cele nie związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Dodatkowo ustalono, że zarówno w remanencie na dzień 1 stycznia 2012 r., jak i w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. podatnik nie ujął nieruchomości (udziałów) jako towarów handlowych. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.–B. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 5.916 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za I kwartał 2012 r. w kwocie 2.397 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż wskazanej nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy w związku z tym był on zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."). Nadto organ zauważył, że ze stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez stronę w toku postępowania, wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2013 podatnik dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów) lokalowych, gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów, na które ponoszone były koszty remontu lub budowy, podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości, na które nie ponoszono nakładów budowlanych, zakwalifikował jako odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że skoro przedmiotowa działka została kupiona przed rozpoczęciem działalności i nie prowadzono na niej żadnych inwestycji, nie poczyniono żadnych nakładów, ani nie prowadzono działań marketingowych, to nie mamy do czynienia w odniesieniu do niej z działalnością gospodarczą. Wskazał bowiem, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wykazują natomiast, aby przedmiotowa działka została wyodrębniona na własne potrzeby podatnika. W ocenie organów podatkowych, z powoływanej powyżej umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której sygnatariuszem był również podatnik) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P. (działki 328/2, 328/3, 328/4). Działki o nr 398, 358, 359, i 390 powstały w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. Dodatkowo, fakt nieponoszenia nakładów na ww. działkach wynika z tego, jak wyjaśnił podatnik, że działki te miały charakter gruntów leśnych, na skutek decyzji Gminy O. w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak było możliwości zmiany ich przeznaczenia. W ocenie organu zbycie przedmiotowej działki, która na przestrzeni kontrolowanego okresu, tj. przez kilka lat, nie była ani pierwszą działką, ani też ostatnią, którą podatnik sprzedał, miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę sposób dokonywania zakupu i sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w tym również przedmiotowej, a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne. Analiza materiału dowodowego zebranego przez organ w tym zakresie uzasadniła przyjęcie przez organ twierdzenia, że strona uzyskiwała określony dochód ze sprzedaży poszczególnych działek w poszczególnych latach, w tym również w kontrolowanym 2012 roku. Działania podejmowane przez podatnika nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazują na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku. Nie bez znaczenie dla niniejszej sprawy pozostaje również fakt, iż obrót nieruchomościami i usługi developerskie stanowiły stałe źródło dochodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, organ doszedł do przekonania, że sprzedaż również przedmiotowej nieruchomości odbyła się w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jak wnioskowała o to strona. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa działka (84/6) została wydzielona z większej nieruchomości (84/1). W wyniku tej czynności nastąpił znaczny wzrost wartości sprzedanej nieruchomości. Skarżący nabył nieruchomość gruntową przed podziałem o powierzchni 1,2300 ha za cenę 37.500 zł a wydzielona z jej części działka została zbyta za kwotę 100.000 zł. Intencją podatnika była sprzedaż działki gruntu a nie części gospodarstwa rolnego. Świadczą o tym, zdaniem organu, czynności podjęte w celu podziału pierwotnej nieruchomości oraz wniosek o zmianę warunków zabudowy. Utrata charakteru rolnego działki nastąpiła w związku z jej sprzedażą oraz na skutek jej przyszłego przeznaczenia przez nabywcę w związku z planowanymi zmianami Rady Gminy O. planu zagospodarowania przestrzennego, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że na stronie trzeciej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) w § 4 widnieje zapis, że sprzedaż dotyczy niezabudowanej działki gruntu nr 84/6 o obszarze 0,50 ha a w § 6 tego aktu znalazła się informacja, iż złożono wniosek o zmianę w zapisach dotychczas obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu zmiany przeznaczenia działki na tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową z funkcją usługową. W wyniku tego Rada Gminy O. Uchwałą Nr X/38/2011 z dnia 27 maja 2011 r. przystąpiła do sporządzenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, po dokonaniu których Gmina przystąpi do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Z powyższego zatem organ wywiódł, iż intencją strony była sprzedaż przedmiotowej działki gruntu, a nie części gospodarstwa rolnego. Świadczą o tym, w sposób dobitny, czynności podjęte w celu podziału działki a także wniosek o zmianę warunków zabudowy. Utrata charakteru rolnego przedmiotowej działki nastąpiła w związku z jej sprzedażą oraz na skutek jej przyszłego przeznaczenia przez nabywcę w związku z planowanymi zmianami. Wyklucza to zatem zastosowanie zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Zauważono przy tym, że w okresie od 2006 r. do 2013 r. podatnik zbywał poszczególne działki w sposób profesjonalny i stanowiło to formę jego zarobkowania. Świadczy o tym m.in. sposób dokonywania ich zakupu oraz sprzedaży a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działek, w tym również spornej, powinno odbywać się wg zasad ogólnych, takich jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej innych działek w P., powstałych w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. W związku z powyższym organ uznał, że, przedmiotowa nieruchomość nie została zakupiona w celu powiększenia majątku trwałego firmy, lecz stanowiła towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik był obowiązany do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W świetle powyższego za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że wobec ustalonego stanu faktycznego, iż sprzedaż opisanej działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania, że miała miejsce sprzedaż składników majątku o charakterze środków trwałych, jak też uznanie, iż przychód ten jest wolny od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z.K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 §1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "o.p.), poprzez niepełne, wybiórcze i kierunkowe rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, przez co dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie m.in. arbitralnie przyjęto, że nieruchomości w O. o nr 84/6 została nabyta oraz wniesiona do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i stanowiła towar handlowy. Pominięto okoliczności wskazujące jednoznacznie, że ww. nieruchomość stanowiła majątek prywatny strony. Wadliwa ocena materiału dowodowego, doprowadziła do uznania, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży majątku prywatnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej; - art. 121 § 1 o.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy, zorientowany na interes Skarbu Państwa, bez względu na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego arbitralnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży składników majątku prywatnego jako transakcje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, której w odniesieniu do przedmiotowej działki skarżący nie prowadził; - art. 53a § 1 o.p., poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej pomimo, ze nie wystąpił dochód i zobowiązanie do zapłaty zaliczek na PIT. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z jej sprzedażą, co obliguje do zastosowania niniejszej regulacji prawnej, - art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach rzekomo prowadzonej działalności i w efekcie niesłuszne uznanie przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037) poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z ww. nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego zostały ujęte zdarzenia gospodarcze w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną; - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkującą uznaniem, że skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy nieruchomości stanowiły inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W skardze strona zawarła również wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z szeregu dokumentów z 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie omawianej sprawy zależy od oceny czy sprzedaż opisanej działki, została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik, jak w rozpatrywanej sprawie, sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych - w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Z bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2005-2013 skarżący zawarł 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości bądź ich udziałów, dokonując podziału działek, a także prowadząc na niektórych z nich roboty budowlane, co w sposób oczywisty miało na celu dążenie do osiągnięcia zysku. Powtarzalność i ciągłość wykonywanych czynności jest tu wyraźnie widoczna. W skardze podatnik akcentuje, że nabycie nieruchomości, w tym również przedmiotowej, nastąpiło w okresie, kiedy ani podatnik, ani jego małżonka nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta zaistniała dopiero 26 września 2006 r. Skarżący nadto wskazuje, że celem zakupu działek było ulokowanie oszczędności w nieruchomościach oraz zaspokojenie potrzeb wypoczynkowych i rekreacyjnych, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, cały ten obszar był terenem użytków leśnych. Zauważyć należy jednak, że wkrótce po dokonaniu zakupu, podatnik złożył wniosek o zmianę w zapisach dotychczas obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu zmiany przeznaczenia działki na tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową z funkcją usługową. W wyniku tego Rada Gminy O. Uchwałą Nr X/38/2011 z dnia 27 maja 2011 r. przystąpiła do sporządzenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, po dokonaniu których Gmina, jak sama strona wskazała w akcie notarialnym potwierdzającym sprzedaż działki, przystąpi do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Nadto z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której stroną była żona skarżącego) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące zakupionych działek, w tym również przedmiotowej. W skardze skarżący podnosi, że tylko wybrane działki miały być przeznaczone lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Rzeczywiście treść taka została zawarta, ale dopiero w umowie z 2 października 2006 r., mocą której skarżący wstąpił w prawa swojej żony wynikające z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. Zdaniem sądu okoliczność ta w żaden sposób nie dowodzi jednak, że został zmieniony charakter pozostałych działek, tym bardziej, że z treści umowy z 2 października 2006 r. nie wynika jakie konkretne działki skarżący przeznaczył na własne potrzeby. W ocenie sądu w umowie z 2 października 2006 r. strony dokonały sztucznego rozróżnienia, że przeznaczone i wykorzystane do działalności gospodarczej będą tylko nieruchomości, których ma dotyczyć wspólna inwestycja, lub na które będą ponoszone nakłady związane ze zmianą jej wartości. Natomiast pozostałe działki będą sprzedawane na zasadach takich jak dla składników majątkowych nie związanych z działalnością gospodarczą. Przyjęty podział nie ma jednak żadnego znaczenia dla oceny czy obrót nieruchomościami zostaje dokonany w ramach wyprzedaży majątku własnego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Z umowy z 2 października 2006 r. jednoznacznie wynika, że działki powstałe z nieruchomości pierwotnie zakupionych, zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach co, zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie można przyjąć bowiem, że towar handlowy może stanowić tylko ta nieruchomość, na którą poniesiono nakłady budowlane. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie, intencją skarżącego, jak właściwie ustalił to organ, była sprzedaż działki gruntu, a nie części gospodarstwa rolnego. Podjął on bowiem określone czynności zmierzające do podziału działki a także złożył wniosek o zmianę warunków zabudowy. Utrata charakteru rolnego działki nastąpiła w związku ze sprzedażą oraz na skutek jej przeznaczenia w przyszłości. Z utrwalonego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne, związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (tak NSA w wyroku z dnia 22.05.2015 r. w sprawie o sygn. Akt II FSK 1202/13). Powyższe wyklucza to zatem, jak wskazał organ, zastosowania zwolnienia o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił również stanowisko organów, że sprzedana przez skarżącego nieruchomość stanowiła towar handlowy, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a) wskazanego rozporządzenia. Na uwagę zasługuje fakt, iż działania podatnika nie były ani incydentalne ani sporadyczne. Rozmiary i częstotliwość transakcji dokonanych na przestrzeni kontrolowanych lat, wskazuje na powtarzalność i stały charakter dokonywanych czynności, które w konsekwencji miały doprowadzić do osiągnięcia przez stronę zysku. Uzyskany dochód natomiast był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ podatnik prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług deweloperskich, zakupiona nieruchomość, która przeznaczona była do dalszej odsprzedaży nie może być uznana za środek trwały, gdyż stanowi ona towar handlowy. Definicja towaru i towaru handlowego zawarta została w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z uwagi na jej brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posiłkować się treścią cytowanego rozporządzenia. Przepisy o rachunkowości nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w 2012 roku skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uznając, że sprzedaż przedmiotowej działki została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, stanowiących w znacznym stopniu powielenie zarzutów odwołania. Nie ma potrzeby zatem szczegółowo się do nich odnosić, skoro zostały one prawidłowo i wyczerpująco rozpoznane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji. M.S.