I SA/Łd 1361/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009 roku sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w S. z dnia [...]. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3048 ( trzy tysiące czterdzieści osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1361/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił M. W. roczną kwotę zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008 w wysokości 21.568,00 zł oraz wysokość i terminy płatności poszczególnych zaliczek. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że M. W. w 2008 r. prowadziła działy specjalne produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej "" oraz indywidualnie. W spółce cywilnej M. W. posiada 1/5 udziałów. W złożonej deklaracji PIT-6 podatnik zadeklarowała na 2008 r. łączną powierzchnię upraw – 33.906 m² (w tym 1.152m² w spółce cywilnej) i ich prowadzenie w okresie od 1 lutego 2008 do 31 listopada 2008 r. Organ podatkowy ustalił, iż spółka cywilna w 2007 r. uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości 3.590.387 zł, a więc powyżej 800.000 EURO. W związku z tym – w ocenie organu - strona na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz.694 ze zm.) jest zobowiązana do prowadzenia w 2008 r. ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu z działalności prowadzonej w spółce cywilnej na podstawie tych ksiąg. Dochód z działalności indywidualnej powinien być ustalony na podstawie norm szacunkowych, gdyż przychód ze sprzedaży w ramach działalności indywidualnej nie przekroczył kwoty 800.000 EURO. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż M. W. w złożonej deklaracji PIT-6 nie określiła wysokości przewidywanego dochodu w 2008 r. z działalności prowadzonej w formie spółki. Z danych wynikających z deklaracji VAT-7 wynika, że spółka przynosi straty. Wobec powyższego wysokość zaliczek na 2008 r. ustalono na podstawie norm szacunkowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie norm szacunkowych (Dz. U. Nr 187 poz. 1359). Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożyła M. W. W ocenie odwołującej się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że skarżąca osiągając dochody z działów specjalnych produkcji rolnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w roku podatkowym obrotów netto w kwocie 800.000 EURO, podczas gdy sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu w zależności od wyboru podatnika albo na podstawie norm szacunkowych albo na podstawie ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik takie księgi prowadzi i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, a w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie norm szacunkowych niezależnie od wielkości obrotu netto nie istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc do takiego stanu faktycznego nie mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. Nadto M. W. wskazała, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym przypadku zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego netto 800.000 EURO niezależnie od tego jaką metodę opodatkowania wybrał – czy metodę ustalania dochodu szacunkowego czy ustalania dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą M. W. roczną kwotę zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008 w wysokości 21.568,00 zł oraz wysokość i terminy płatności poszczególnych zaliczek. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, dokonując analizy przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielił pogląd, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wykładnia unormowań ustawy podatkowej prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów (na zasadach określonych w rozporządzeniu ministra do spraw finansów publicznych, wydanym na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu (art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prowadzenie ksiąg, uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika, nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki i wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania – jeżeli osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję M. W. wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego : art. 15 ust.1 w związku z art. 24 ust. 4 w związku z art. 24a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że skarżąca osiągająca dochody z działów specjalnych produkcji rolnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w roku podatkowym obrotów netto w kwocie 800.000 EURO oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w związku z art. 2 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że podatniczka prowadząca działy specjalne produkcji rolnej jest w każdym wypadku zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego 800.000 EURO netto niezależnie od tego, jaką metodę opodatkowania wybrała. Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 2 oraz art. 127 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe w stosunku do wspólniczki spółki cywilnej "W." J.T., wydały tożsame rozstrzygnięcia, które były następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 1356/08) Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalającą J.T. roczną kwotę zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2008. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił w pełni stanowisko zawarte w w/w wyroku. W złożonej deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6) za 2008 r. strona wykazała produkcję roślin w szklarniach ogrzewanych na powierzchni 33.906 m² w miesiącach luty - listopad 2008 r. i dochód do opodatkowania według norm szacunkowych w wysokości 89.003,25 zł. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo strony do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jednocześnie jednak określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z deklaracją strony przy zastosowaniu norm szacunkowych. W skutek powyższego zachodzi wyraźna sprzeczność uzasadnienia z osnową decyzji wskutek czego organ doprowadził do sytuacji, w której brak jest jasności, jakie rozstrzygnięcie zapadło w przedmiotowej sprawie, a w szczególności czy strona powinna rozliczyć dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych czy też na podstawie ksiąg rachunkowych. Już tylko z tego powodu, wobec rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zauważyć bowiem wypada, iż zgodnie z poglądami doktryny i judykatury przyjmuje się, iż rozstrzygnięcie, zwane także osnową lub sentencją decyzji, powinno być sformułowane jasno i precyzyjnie, aby było zrozumiałe dla stron (tak m.in. A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Zakamycze 2005, s. 647-648). Z kolei cechami dobrego uzasadnienia decyzji powinny być m.in.: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, a także ścisłość i dokładność tych wywodów (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 509). Niezależnie od powyższego wskazać należy co następuje. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przyjęły, że strona jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu zgodnie z tymi księgami na podstawie art. 24a ust. 4 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tymczasem analiza art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana w oderwaniu od treści ust. 1 tego artykułu. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 , albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Przepis ust. 4 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niewątpliwie działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (zobacz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak więc powołany przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 EURO. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Powyższa ustawa (art.1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem, a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad. Z powyższych względów, wobec naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. A.K.