I SA/Łd 1362/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 maja 2013 roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek S. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W 2009 r. pracownik firmy Wnioskodawcy dokonał kradzieży akcesoriów samochodowych na kwotę 272.691,16 zł. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] pracownik ten został uznany winnym kradzieży. W dniu 8 lutego 2011 r. Wnioskodawca uzyskał tytuł wykonawczy do nakazu zapłaty z dnia 6 grudnia 2010 r., uprawniający do egzekucji. Postanowieniem Komornika z dnia [...] r. uznano przedmiotową egzekucję za bezskuteczną. Wartość skradzionych towarów handlowych ujęto jako koszt w rozliczeniu rocznym za 2011 r., tj. w roku, w którym niemożliwość odzyskania utraconych środków obrotowych była bezsporna. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że: - działalność gospodarczą prowadzi w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz usług hotelarskich i gastronomicznych, - prowadzona działalność gospodarcza była i jest opodatkowana liniowym podatkiem dochodowym, - dla potrzeb działalności gospodarczej w latach nabycia skradzionych akcesoriów samochodowych do chwili złożenia uzupełnienia prowadzone były księgi rachunkowe, - zakupy skradzionych akcesoriów samochodowych były zaewidencjonowane w prowadzonych księgach rachunkowych w dniu ich nabycia, przyjęcia do sprzedaży, - ewidencji dokonywano na podstawie faktur zakupu akcesoriów samochodowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w środkach obrotowych powstałą na skutek kradzieży? Zdaniem Wnioskodawcy, stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym bezspornie ustalono, na podstawie posiadanych dokumentów, że egzekucja należności jest bezskuteczna, tj. zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych inny dowód potwierdzający wielkość straty. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: - musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, - musi być należycie udokumentowany. W przypadku strat w środkach obrotowych (towarach handlowych), trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest jednakże od spełnienia następujących warunków: - strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności, - jej powstanie musi być spowodowane działaniem czynników niezawinionym przez podatnika, - musi być właściwie udokumentowana, - podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty. Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież powierzonego pracownikowi towaru nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie "nie do uniknięcia". Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to On ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków obrotowych. Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia towarów spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca nie wskazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty, tj. że dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałej stracie w środkach obrotowych, a jak zaznaczono powyżej - kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego brak jest ww. elementu warunkującego zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności sprawy nie pozwalają więc na uznanie, że powstała strata była przez Wnioskodawcę niezawiniona i nie miał możliwości aby jej zapobiec. Gdyby bowiem Wnioskodawca dokonał należytej staranności, nadzorował działania pracownika, odpowiednio zabezpieczył składniki majątkowe oraz miejsce prowadzenia działalności, a także podejmował normalne procedury kontrolne i nadzorcze podległych pracowników, to mógł nie dopuścić do powstania tej straty. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży, a zaistniałe zdarzenie zostało niejako zawinione przez Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzorczych nad działaniami nieuczciwego pracownika. Sytuacja powyższa jest następstwem ryzyka gospodarczego, jakie podjął Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zawarte we wniosku informacje dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że powstałej straty wskutek kradzieży środków obrotowych (akcesoriów samochodowych) przez pracownika nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, pytanie Wnioskodawcy dotyczące momentu zaliczenia straty w środkach obrotowych powstałej w wyniku kradzieży do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, oraz 2) art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydana interpretacja nie realizuje zasad praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych, ponieważ nie udziela odpowiedzi na postawione pytanie, a wręcz przeciwnie - zadane pytanie uznaje za bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił, że postawione pytanie nie dotyczyło możliwości zaliczenia skradzionych środków obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, jak przyjął Organ. Konsekwencją powyższego było postawienie zarzutu niewykazania w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności, które warunkują możliwość uznania straty za koszt uzyskania przychodu. Tak więc udzielono interpretacji w zakresie warunków jakie należy spełnić, by zaistniała możliwość zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów - o co Skarżący nie wnioskował, pozostawiając bez odpowiedzi pytanie, co do momentu zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zakres postawionego pytania determinował przedstawiony stan faktyczny i za bezpodstawny należy uznać zarzut niewskazania działań podjętych w celu zapobieżenia kradzieży, jak i konkluzję Organu wydającego interpretację, że kradzież została zawiniona przez Skarżącego. W opinii Skarżącego, Organ wydający interpretację winien udzielić odpowiedzi na postawione pytanie lub jej odmówić, a nie wydawać interpretację w innym zakresie niż określał to wniosek o jej wydanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie "updof", w zakresie dotyczącym momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty poniesionej przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych dokonanej przez pracownika. W ocenie wnioskodawcy stratę taką należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym bezspornie ustalono na podstawie posiadanych dokumentów ,że egzekucja należności jest bezskuteczna , tj. 2011 r. ( postanowienie o umorzeniu egzekucji). . Przepisem uprawniającym stronę do takiej konstatacji jest art. 22 ust 5d updof. Stanowisko organu podatkowego jest zaś takie, że co do zasady organ nie wykluczył możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem, że jest to strata rzeczywista, prawidłowo udokumentowana, powstała nie z winy podatnika lub jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Organ podkreślił, że każda sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. W ocenie organu tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o te spostrzeżenia, nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego organ wywiódł ,że strona nie wskazała ,że podjęła wszelkie możliwe działania zabezpieczające ją przed powstaniem straty z tytułu dokonanej kradzieży a stan faktyczny nie dostarcza żadnych elementów wskazujących ,że strata jest następstwem zdarzeń niezależnych od podatnika. To z kolei nakazywało stwierdzić ,że okoliczności sprawy nie pozwalały uznać ,że strata była niezawiniona przez wnioskodawcę i nie miał on możliwości jej zapobiec. Gdyby strona podejmowała działania nadzorcze nad pracownikiem , odpowiednio zabezpieczyła składniki majątkowe oraz miejsce prowadzenia działalności , to mogłaby nie dopuścić do powstania straty. Wyartykułowano jednoznacznie ,że zaistniałe zdarzenie polegające na kradzieży środków obrotowych zostało niejako zawinione przez podatnika , skutkując stwierdzeniem ,że zaistniałej straty w opisie stany faktycznego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust 1 updof. W tych okolicznościach organ uznał pytanie dotyczące momentu zaliczenie straty powstałej w następstwie kradzieży do kosztów podatkowych za bezprzedmiotowe . Efektem argumentacji organu było uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe. Zestawiając treść wniosku wraz z zawartym w nim stanowiskiem podatnika oraz uzasadnieniem wydanej interpretacji przez organ nie sposób nie dostrzec prima facie , że zupełnie różne są ich zakresy odnoszące się do zagadnień w nich poruszanych. Strona pyta o moment zaliczenie do kosztów podatkowych opisanej straty organ natomiast odmawiając udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie uznaje je za bezprzedmiotowe dokonując negatywnie oceny zachowania strony w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów przez pryzmat informacji zawartych we wniosku , oceniają je krytycznie jako nie dołożenie należytej staranności przez podatnika w zapobiegnięciu jej powstania. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika zatem, że w interpretacji indywidualnej minister przedstawia, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnika. Odniesienie do konkretnego stanu faktycznego powoduje, że nie jest to jedynie, jak wskazywałby tytuł rozdziału 1a działu II Ordynacji, abstrakcyjna interpretacja (wykładnia) określonej normy prawa podatkowego, ale wiążące dla organów podatkowych wskazanie, w jaki sposób przepisy prawa podatkowego będą stosowane w stanie faktycznym odpowiadającym stanowi opisanemu we wniosku i tym samym w interpretacji indywidualnej. Należy mieć jednak na uwadze, że wydanie interpretacji indywidualnej to nie to samo, co rozstrzygnięcie decyzyjne konkretnej sprawy podatkowej. Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji podatkowej, ale przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego. Nasuwa się zatem wniosek, że treść indywidualnej interpretacji zależy w znacznym stopniu o treści zadanego pytania i przedstawionych we wniosku okoliczności. Przy czym, za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć należy ,że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej ( por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r. , sygn. II FSK 1408/07 ). W literaturze podnosi się , że organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani żądać tego od strony . Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego , a przez to i zakres ( samej) udzielonej interpretacji ( Jacek Brolik , Urzędowe interpretacje prawa podatkowego , LexisNexis Warszawa 2010 ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy , zgodzić się należy ze skarżącym ,że brak było podstaw w świetle przedstawionego stany faktycznego do dokonywania oceny przesłanek możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych – o to podatnik nie pytał jak również nie opisywał okoliczności ani działań , które przedsięwziął ażeby zapobiec kradzieży . Powoływane w interpretacji nie wynikają z treści stanu faktycznego. Tym samym zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op. wówczas kiedy organ jednoznacznie stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika – wręcz są przez niego zawinione - w celu uchronienia się od negatywnych zachowań pracownika . Otóż powyższe twierdzenia, będące podstawą oceny wyrażonej w interpretacji indywidualnej, że strona nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych na skutek kradzieży środków obrotowych dokonanych przez pracownika , nie są uzasadnione, bowiem okoliczności takie nie wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Przypomnieć należy, że interpretacja jest wydawana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Trudno zatem ocenić, czy powstałe straty wyniknęły na skutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też były niemożliwe do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania wnioskodawcy. W zasadzie znalezienie odpowiedzi na te pytania jest możliwe w postępowaniu podatkowych dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych wyżej okoliczności. Skoro organ wyszedł poza okoliczności stanu faktycznego podane przez wnioskodawcę, i w oparciu o nie wykreował negatywne stanowisko dla podatnika zawarte w wydanej interpretacji , co do samej możliwości a więc i warunków jakie należy spełnić dla zaliczenia opisanej straty do kosztów podatkowych, to tym bardziej nie budzi wątpliwości , że nie udzielając odpowiedzi na pytanie o moment zaliczenie straty do kosztów podatkowych jako etap następczy według przyjętej chronologii czasowej - uznając pytanie o tę chwilę ( moment) za bezprzedmiotowe, dopuścił do naruszenia wskazanych wyżej przepisów . Odnotować należy także , iż w odpowiedzi na skargę stwierdzono ,że aby wskazać na moment, w którym należy zaliczyć stratę , taką jaką poniósł podatnik w przedstawionym wniosku , należy najpierw ustalić czy takowa strata może stanowić koszt podatkowy, co ma wskazywać , że nie doszło do naruszenia art. 22 ust 5d updof . Odnosząc się do tego stanowiska podnieść należy , iż jak wynika z treści wniosku skoro podatnik nie zawarł żadnych informacji opisujących podjęte działania w celu zapobieżenia kradzieży , obowiązkiem organu było na podstawie art. 169 § 1 Op. w zw. z art. 14 h Op. zobowiązać wnioskodawcę , aby doprowadził wniosek do stanu wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej dochodzonej interpretacji , który jest wymagany przez art. 14b § 3 ( in initio), skoro uważał , że między tymi zdarzeniami zachodzi związek tego rodzaju , iż odpowiedź w przedmiocie spełnienia warunków zaliczenia straty do kosztów podatkowych implikuje udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie wskazania momentu zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku uznając , że wniosek nie spełnia wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w celu zadośćuczynienia z punktu widzenia możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, organ powinien w oparciu o art. 14 g § 1 Op. pozostawić go bez rozpoznania. Tymczasem organ wbrew opisanym regulacjom wybrał rozwiązanie , które pozostaje w kolizji z podanymi przepisami , i odmawiając de facto załatwienia wniosku podatnika o interpretację przepisów prawa podatkowego zasłonił się istniejącą zależnością , o której wspomniał dopiero na etapie jej wydawania . W ocenie sądu owa nieprawidłowość stanowiska interpretacji nie może w okolicznościach przedmiotowej sprawy być odnoszona do wniosku, nie dotyczy bowiem jego żądania . Nie można odnosić nieprawidłowości do bezprzedmiotowości. Z wydanej interpretacji wynika wręcz , że organ wydał interpretację poza stanem faktycznym wskazanym przez stronę a następnie z jej użyciem odmówił żądaniu strony , kwalifikując jej stanowisko jako bezprzedmiotowe. W świetle przedstawionej argumentacji, w cenie sądu doszło także do naruszenia art. 23 ust 5d updof w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Op. na skutek pozostawienia tej regulacji prawnej poza zakresem rozważań wydanej interpretacji, w sytuacji kiedy strona na ten przepis się powołała. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy . AKE.