I SA/Łd 1362/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust.4, art. 7 , art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.699 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. J. Ł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Cywilny z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt: [...], R. S. nabyła na podstawie ustawy w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu – J. Ł. Z zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożonego w dniu 29 maja 2014 r. przez stronę wynika, iż w skład spadku po zmarłym ojcu wchodzą udziały w wysokości 1/2 części w: spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 23 o pow. użytkowej 37.5 m2, położonego w Ł., przy ul. A 110, o zadeklarowanej wartości 50.000 zł, w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 1027 m2, położonej w R., przy ul. B, o zadeklarowanej wartości 25.000 zł, - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 109,69 m2, o zadeklarowanej wartości 150.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 80.000 zł. Do zeznania, oprócz dokumentów potwierdzających tytuł prawny zmarłego do ww. nieruchomości i prawa majątkowego, strona załączyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. dotyczącej lokalu położonego w Ł. przy ul. A 110. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organ ustalił, iż strona dziedziczy udział wynoszący 1/3, wobec czego wartość masy spadkowej stanowiąca w stosunku do strony podstawę wymiary podatku wynosi 77.083 zł. Z podstawy opodatkowania wyłączono: długi i ciężary w postaci 1/3 części średnich kosztów pogrzebu w kwocie 1.333 zł, kwotę wolną od podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej, tj. kwotę 9.637 zł, zgodnie z art. 9 u.p.s.d., natomiast na podstawie art.16 u.p.s.d. zastosowano ulgę podatkową w kwocie 18.750 zł, zaś należny podatek wyliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wyniósł 2.699 zł. W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po J. Ł., w sytuacji gdy już w dacie wszczęcia postępowania upłynął termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez co prowadzenie postępowania było niedopuszczalne, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującym nieważnością wydanej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które nie powstało, gdyż nastąpiło przedawnienie do wydania przedmiotowej decyzji, - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego oraz art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po J. Ł., w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie powstało, gdyż uznać należało, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku po zmarłym, tj. w roku 2003, w którym to wobec braku oświadczenia spadkobiercy o przyjęciu spadku ex legę nastąpiło przyjęcie spadku wprost, a więc 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie upłynął z końcem 2008 roku, natomiast decyzja w przedmiotowej sprawie wydana została dopiero w roku 2014. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek. A zatem wbrew argumentom zawartym w odwołaniu pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia zobowiązania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, tj. od końca 2013 r., a nie jak wskazuje strona od końca roku 2003. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 6 sierpnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Z tego powodu za niezasadny zdaniem organu odwoławczego należało również uznać zarzut naruszenia art. 165 O.p. § 1 O.p. W skardze do sądu administracyjnego R. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowe w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. J. Ł., w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie powstało, gdyż pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie, biorąc pod uwagę regulację z art. 99 Ordynacji podatkowej, upłynął najpóźniej z końcem 2010 r., na skutek tego, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązanie podatkowego w przedmiotowej sprawie wydana została dopiero w 2014 r., czego konsekwencją było wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. skutkującym nieważnością, gdyż uprzednio upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dokonania przez organ II instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego i poprzestanie jedynie na przytoczeniu w treści uzasadnienia stanowiska organu I instancji, w sytuacji gdy nawet podzielenie przez organ odwoławczy ustaleń i ocen organu I instancji, nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, które powinno mieć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydawanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór między stronami postępowania dotyczy stwierdzenia, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą 1/3 spadku po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu J. Ł. Zarzut skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Strona skarżąca uważa, że skoro nabyła spadek w 2002 r., to wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nie został on wymierzony w odpowiednim terminie, to zobowiązanie w tym przedmiocie przedawniło się. Powyższe stanowisko należy uznać za błędne, gdyż skarżąca nie bierze pod uwagę faktu, iż przedmiotowe nabycie spadku w drodze dziedziczenia nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a jego stwierdzenie nastąpiło w terminie późniejszym w związku z wydaniem w dniu 18 listopada 2013 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. postanowienia w sprawie o sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku m.in. przez R. S. po zmarłym w dniu 4 grudnia 2002 r. ojcu. Istotne jest zatem właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika zatem, że organ podatkowy – w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie, np. w podatku od spadków i darowizn, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, obciążającego osoby fizyczne i doręczyć ją podatnikowi, w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu. W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 360). Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn generalnie w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustala powstanie obowiązku podatkowego, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Zatem w rozdziale 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zgodnie z przepisami zawartymi w tym rozdziale obowiązek podatkowy powstaje np. przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z przepisów tych wynika, że określone w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym że z analizy poszczególnych uregulowań wnioskuje się, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego. W sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenia zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zgodnie z zasadą prawa intertemporalnego nabycie spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego (zob. Z. Ofiarski – Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Lex 2002). Wskazać należy, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy zostali zobowiązani do składania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Należy przypomnieć, że w realiach niniejszej sprawy zeznanie podatkowe zostało złożone przez stronę z uchybieniem ww. jednomiesięcznego terminu, tj. dopiero w dniu 29 maja 2014 r. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego, równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie posiada prawnie znaczących cech i nie zawiera elementów (odrębnych) instytucji czy pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze), od daty innej aniżeli w nim wskazana, terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (zob. m.in. wyrok NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W perspektywie powyższych rozważań należy stwierdzić, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi kompletną i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w rozpoznawanym przypadku doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona nie zgłosiła do opodatkowania faktu nabycia spadku z dnia 2 grudnia 2002 r., a następnie w dniu 10 grudnia 2013 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia, sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie przez R. S. spadku po zmarłym ojcu, to z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy (zd. 1 ust. 4 art. 6 u.p.s.d.). Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane w okresie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia w niniejszej sprawie art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 u.p.s.d. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji bez znaczenia w sprawie pozostaje również zarzut naruszenia art. 99 O.p. Sąd stwierdza również, że zaskarżona decyzja została przez organ uzasadniona w sposób odpowiadający treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierając zarówno przedstawienie stanu sprawy, jak też wskazanie podstawy prawnej, która miała zastosowanie w sprawie. Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę ak