I SA/Łd 1363/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1363/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 141.639 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. spółka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, przedmiotem której było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w 2007 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 471.998,93 zł. Na powyższą kwotę składały się: 1. 20.220,05 zł – wydatki na uczestnictwo w imprezie integracyjnej 79 osób niebędących pracownikami; 2. 35.975,60 zł – kwota, która nie mogła stanowić kosztu podatkowego z uwagi na brak jej odpowiedniego udokumentowania; 3. 180.000 zł – wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] r. przez PHU "B" R. M., ujęty w podwójnej wysokości (360.000 zł zamiast 180.000 zł); 4. 235.803,28 zł – kwota wynikająca z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. za prace ogólnobudowlane, których spółka ta w rzeczywistości nie wykonała. W korekcie podatniczka uwzględniła jedynie ustalenia w zakresie pkt 1-3, co stanowiło podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej. Od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), a także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 stycznia 2011 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74 z 2011 r., poz. 397; dalej "u.p.d.p."). Pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie, w jakim organ przyjął, że spółka C w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych. Pełnomocnik wskazał, że ww. spółka realizowała usługi budowlane na rzecz podatnika zlecając je podwykonawcom. Zatem to, że nie posiadała pracowników, maszyn i urządzeń budowlanych nie mogło przesądzać czy rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor UKS potraktował w sposób wybiórczy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C, błędnie ocenił wyjaśnienia właściciela tej spółki, dokonał błędnych ustaleń odnośnie od firmy PHU G W. D., zaangażowanej przez spółkę C do bezpośredniego wykonania robót, a także błędnie zinterpretował kosztorysy sporządzone przez spółkę A oraz firmy PHU B R. M. i C dotyczące robót w hali magazynowej w R.. Pełnomocnik wyjaśnił dalej, że firma PHU B R. M. nie mogła wykonać w terminie robót budowlanych w R., wynikających z harmonogramu, dlatego też część tych prac wykonywała Spółka C. Błędem była również odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dodatkowego dowodu z oględzin inwestycji budowlanych w R.. Zdaniem strony organ pierwszej instancji również nieprawidłowo odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu zorganizowania szkolenia dla pracowników i podwykonawców, gdyż ustalenia organu w tym zakresie nie miały dostatecznego oparcia w zebranych dowodach. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Dyrektora UKS w zakresie oceny przedstawionych przez podatnika faktur wystawionych przez spółkę C, a mianowicie faktur VAT: – z [...] r. Nr [...] , o wartości netto 36.000 zł dotyczącej budowy magazynu z częścią socjalną w [...] ; – z [...] r. Nr [...] , o wartości netto 39.000 zł dotyczącej robót wykończeniowych w pomieszczeniach A Banku w Z.; – z [...] r. Nr [...] , o wartości netto 69.000 zł dotyczącej robót wykończeniowych w dyskotece D na terenie CH F w Ł.; - z [...]r. Nr [...] , o wartości netto 45.901,64 zł dotyczącej budowy magazynu z częścią socjalną w R.; - z [...] r. Nr [...] , o wartości 45.901,64 zł dotyczącej budowy magazynu z częścią socjalną w R. Faktury te zostały wystawione przez C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. , której Prezesem i właścicielem był P. D. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że spółka C nie wykonała prac opisanych w fakturach. W ocenie organu drugiej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na zeznania P. D. (właściciela spółki C), który przyznał, że w 2007 r., w czasie realizacji prac zamówionych przez podatnika, jego spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie wynajmowała magazynów, placów składowych, nie dysponowała sprzętem budowlanym, jak również nie posiadała sprzętu budowlanego. W spółce C zatrudnieni byli jedynie pracownicy biurowi (obsługa sekretariatu). P. D. podkreślił, że jego firma była jedynie pośrednikiem, a faktycznie prace dla spółki A realizował podwykonawca tj. firma G Wł. D. z siedzibą w O.. W kontekście tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miały ustalenia poczynione odnośnie do firmy podwykonawcy. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania W. D. złożone w charakterze świadka 15 kwietnia, 21 czerwca i 7 lipca 2011 r. oraz w charakterze podejrzanego 16 marca i 7 kwietnia 2011 r. W. D. przyznał, że w 2007 r. wystawiał faktury dla firm C i H (druga firma P. D), które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Wskazał, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie był właścicielem sprzętu budowlanego, ani nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał kwoty rzędu 1.000–1.500 zł miesięcznie. Zeznał ponadto, że nie wystawiał faktur drukowanych komputerowo, lecz otrzymywał je od P. D. lub od jego pracownic i tylko je podpisywał. Podał również, że dysponował pieczątką firmy G oraz, że stemplował i podpisywał druki in blanco. Na podstawie danych otrzymanych (telefonicznie lub na kartce papieru) od P. D. samodzielnie wypełniał deklaracje VAT-7 i przesyłał je do Urzędu Skarbowego w O.. Świadek przyznał, że faktury te miały poświadczyć poniesienie kosztów, jednak nie interesowała go działalność prowadzona przez firmy C i H. Organ odwoławczy uznał powyższe zeznania za wiarygodne. Wskazał, że potwierdzały je także inne dowody. Po pierwsze, z informacji przesłanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O. wynikało, że W. D. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w O. pod adresem deklarowanym przed organami skarbowymi. To ustalenie było m.in. powodem wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT, co nastąpiło 20 listopada 2007 r. Organ zauważył, że mimo wykreślenia z rejestru, podatnik nadal składał deklaracje VAT-7 (np. w rozliczeniu za grudzień 2007 r. wykazał kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.580 zł). Ponadto w latach 2008-2010 przesyłając deklaracje VAT-7 podawał ten sam adres siedziby, pod którym – jak wcześniej stwierdził organ – nie prowadził działalności gospodarczej. Po drugie, organ odwoławczy powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowników i inżynierów budów, inspektorów nadzoru oraz pracowników firm A i PHU B. Osoby te nie rozpoznały W. D., nie znały również nazwy jego firmy. Jedynie P. D. oraz W. S., który nieodpłatnie, w ramach koleżeńskiej przysługi, nadzorował prace wykonywane m.in. C i H, rozpoznali firmę W. D. Organ podkreślił, że część przesłuchanych (M. W., M. S., Z. M. i I. W.) pełniła na budowach prowadzonych przez firmę A funkcje kierownicze, a więc z tego tytułu posiadała wiedzę dotyczącą rodzaju wykonywanych prac oraz znała firmy, które prace te wykonywały. Po trzecie, firmy G W. D. nie rozpoznał M. M., tj. właściciel spółki A, podobnie zresztą jak i R. M., na którego rzecz firmy P.D. miały również wykonywać określone prace budowlane. Zdaniem organu odwoławczego logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że właściciel firmy budowlanej powinien mieć wiedzę na temat tego, kto faktycznie wykonuje roboty budowlane o takim charakterze i zakresie, jakie miały być wykonane przez firmę G W. D.. Większość robót, które miała wykonywać ww. firma dla spółki A w R. miała charakter konstrukcyjny. Nie sposób zatem przyjąć, że właściciele ww. spółki nie orientowali się kto je faktycznie wykonywał, skoro nieprawidłowo wykonane prace konstrukcyjne mogły spowodować wady konstrukcyjne budynku i konieczność jego wyburzenia lub inne nieprawidłowości, a w konsekwencji konieczność zapłacenia przez wykonawcę kar umownych lub odszkodowań. Zdaniem organu nie jest prawdopodobne, by właściciele spółki A mogli przyjąć na siebie takie ryzyko i powierzyć wykonanie tych prac nieznanej sobie firmie. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność zeznań P. D.. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że początkowo ww. świadek nie pamiętał firmy G W. D.. Tymczasem firma ta była w istocie jedyną, jaką zaangażował do wykonania zleconych mu przez podatnika prac. Ponadto składając dalsze zeznania wskazał nie tylko ww. firmę, ale również podał szereg szczegółów (m.in. numer telefonu komórkowego W. D.), które świadczyły, że doskonale pamiętał tę firmę, a początkowo ukrywał tę wiedzę, by nie ujawniać niekorzystnych dla siebie faktów. Ponadto zeznania P. D. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami W. S.. Zdaniem podatnika W. S. miał nadzorować pracowników firmy G W. D., podczas gdy W. S.. nie potwierdził tego faktu zeznając, że jedynie odbierał prace wskazane przez P. D.. Zeznania P. D. były też rozbieżne z zeznaniami innych świadków, którzy nie znali firmy G i nie rozpoznali W. D.. Co więcej większość świadków nie znała również firm C i H oraz nie znała i nie rozpoznała ani P. D., ani też W. S.. Ponadto część świadków zeznała, że pracownicy firm A i R. M. wykonywali prace, które według kosztorysów podwykonawczych przedstawionych przez firmę A miały być wykonane przez spółkę C. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z porównania kosztorysów robót budowlanych w hali magazynowej w R., które miały być wykonane przez firmy C i PHU B R. M. dla spółki A wynikało, że obejmowały one swoim zakresem te same prace. Z porównania wartości robót wymienionych w kosztorysie sporządzonym przez PHU B dla firmy A i kosztorysie sporządzonym przez firmę A dla inwestora wynikało, że wartości robót w powyższych kosztorysach różniła się o 20%, czyli o wartość marży, co wykluczało tezę, że firmy A i PHU B R. M. mogły jednocześnie wykonywać te same prace. Z dokumentów tych wynika, że jeżeli prace zostały wykonane przez PHU B R. M., to nie mogła ich wykonać firma C. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zaliczony przez spółkę wydatek w kwocie 235.803,28 zł nie mógł, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem spółki nie wystąpił żaden związek przyczynowo-skutkowy, trudno bowiem dopatrywać się takiego związku, gdy usługa za którą spółka C wystawiła faktury w ogóle nie została wykonana. Argumentował, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do jego zaliczenia do kosztów podatkowych, gdyż chodzi o to, by zdarzenie gospodarcze, którego dotyczy wydatek, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy uznał je za chybione. W jego ocenie organ pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Fakt, że podatnik nie podzielał ustaleń faktycznych nie znaczył, że ustalenia te były nieprawidłowe, tj. dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W kwestii wydatków na zorganizowanie imprezy integracyjnej organ wyjaśnił, że nieprawidłowości stwierdzone w tym zakresie podatnik już usunął w korekcie deklaracji CIT-8 za 2007 r., a zatem nie były one przedmiotem decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A sp. z o.o., która wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organów oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W ocenie skarżącego istnieją wątpliwości, co do prawdziwości zeznań składanych przez W. D., a twierdzenie organu, iż nie świadczył on usług budowlanych, w kontekście zeznań składanych w innych postępowaniach, uznać należy za wątpliwe. Wskazał też, że żaden z pracowników firmy P.H.U. "B" nie wykluczył, że prace budowlane mogły świadczyć osoby zatrudnione "na czarno" przez W. D.. Skarżący nie podzielił też stanowiska organu, iż zeznania P. D. nie były wiarygodne. Skarżący wskazał, że organy obu instancji nie potrafiły jednoznacznie stwierdzić, jakie konkretnie osoby wykonywały określone prace podczas trwania inwestycji budowlanych w Z., R., czy w M.. W takim przypadku organy skarbowe winny chociaż wykazać, że podatnik zmierzał do uzyskania korzyści podatkowej. Tymczasem na żadnym etapie postępowania nie podano choćby hipotetycznej korzyści podatkowej uzyskanej przez spółkę A w wyniku zlecania prac remontowo-budowlanych firmie C. Podmioty te nie były w jakikolwiek sposób powiązane, nie korzystały z różnej formy rozliczeń podatku dochodowego, nie dokonywały w końcu ze sobą wzajemnych rozliczeń VAT na przestrzeni wielu lat (wzajemne fakturowanie) i nie korzystały z preferencyjnej formy opodatkowania. Trudno zatem wskazać cel, jakiemu miałoby służyć fikcyjne – zdaniem organu – świadczenie usług. Strona skarżąca zakwestionowała dalej powołanie w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych w stosunku do pomiotu (tj. G W. D.), który nie był kontrahentem czy zleceniobiorcą spółki A. W jej ocenie organy podatkowe winny skupić się na analizie materiałów dowodowych pozyskanych u bezpośrednich dostawców usług dla spółki. Ponadto zdaniem strony wszystkie zebrane przez organ kontroli skarbowej dowody zostały rozpatrzone na niekorzyść strony. Nieprawidłowo zatem oceniono zeznania świadków, którzy nie potwierdzali, że znają określone nazwiska i firmy, w sytuacji gdy chodziło o zdarzenia odległe o 3 lata od przesłuchań oraz gdy brak było dowodów, że pamiętają oni inne nazwiska i firmy. Bezzasadnie również przyjęto istnienie wzajemnego współdziałania pomiędzy G W. D., a firmami C, H, A oraz PHU B, w celu osiągnięcia nieokreślonych korzyści podatkowych. Zdaniem strony organy podatkowe dokonały selektywnego doboru materiałów z innych postępowań (przesłuchanie G. P., brak odniesienia do materiałów związanych z wykonywaniem prac budowlanych przez spółkę z o.o. I) oraz przeprowadziły błędne analizy kosztorysów wykonawczych (kosztorys sporządzony przez firmę PHU B nie uwzględniał – jak dowodzi organ – prac wykonanych przez spółkę C). Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe przyjmowały założenia mające potwierdzić z góry przyjętą tezę, zakładając np., że firma G W. D., będąca jedynym podwykonawcą firmy C, gdyby rzeczywiście wykonywała dla niej roboty budowlane powinna być dobrze znana braciom R. i M. M., czy też, że nie sposób przyjąć, że M. M. i R. M. nie orientowali się kto faktycznie wykonywał istotne prace. To ostatnie organ odwoławczy uzasadnił faktem, że nieprawidłowo wykonane prace konstrukcyjne mogłyby spowodować wady konstrukcyjne budynku, co – zdaniem skarżącej - prowadzi do wniosku, że osoby zarządzające firmą winny legitymować się niezbędną wiedzą techniczną, co z kolei było wnioskiem nieuprawnionym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym. Strona skarżąca zakwestionowała również przyjętą, w jej ocenie, przez organ odwoławczy tezę o niemożności wykonywania tych samych prac we współdziałaniu z innymi podmiotami lub przez różne ekipy budowlane. Następnie, zdaniem strony, błędem było pominięcie przez organy podatkowe dowodu z oględzin inwestycji budowlanych w R. pod kątem wykonanych prac budowlanych. Celem dokonania oględzin byłoby ewentualne potwierdzenie przez stronę (i ewentualnie pracowników spółki A, C i PHU B R. B) zakresu prowadzonych prac wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy twierdzeniami strony, a organami podatkowymi. Bezzasadnie organy podatkowe zrezygnowały również z uzupełnienia materiału dowodowego o wskazanie podmiotów, które wykonały prace budowlane w zastępstwie firmy C. Dyrektor UKS stwierdził jedynie w swojej decyzji, że znaczna część tych prac została faktycznie wykonana przez PHU B R. M. (hala magazynowa w R.), nie sprecyzował jednak jak znaczna i w jakiej części prace wykonywały na terenie inwestycji w R. inne podmioty. W zebranym materiale dowodowym nie sposób również dopatrzyć się rozliczenia, które jednoznacznie wykluczałoby udział spółki C (lub jej podwykonawców) z udziału w pracach remontowo-budowlanych prowadzonych przez spółkę A. Na zakończenie strona skarżąca obszernie uzasadniła zarzut wskazania przez organ odwoławczy niewłaściwej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono dlaczego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji wskazano art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, jednakże błędnie przyjął, że jego wskazanie nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. W opinii skarżącego brak prawidłowej podstawy prawnej lub przywołanie jej w sposób nieprawidłowy skutkuje wadliwością decyzji i oznacza obowiązek jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 11 stycznia i 22 lutego 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego następujących dokumentów: oświadczenia W. D. z [...] r., protokołów z przesłuchania przez Dyrektor UKS w świadków i strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do sp. z o.o. "J", aktu oskarżenia przeciwko W. D., wyroku skazującego W. D. w sprawie [....] (k. 51-107 akt sądowych), protokołu przesłuchania Z. Z., I. W., M. S. i R. P. (k. 123-141 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy prawidłowości odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 235.803,28 zł wynikających z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. tytułem wykonania robót budowlanych w roku 2007. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych opierające się na przekonujących dowodach jest zgodne z zasadami logiki. U jego podstaw leży niekwestionowane przez stronę skarżącą twierdzenie, że podwykonawca spółki skarżącej – spółka C – sama nie wykonywała zleconych robót, lecz udzielała do ich wykonania dalszego zlecenia. Podwykonawcą dla spółki C, był, co ustaliły organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość W. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "G" W. D.. Przekonanie to wynika wprost z zasadniczego dowodu przeprowadzonego przez organy podatkowe na tę okoliczność to jest dokumentacji księgowej spółki C, z której wynika, że wszelkie usługi (roboty) budowlane wykonywała dla niej firma W. D.. Ponadto okoliczność powyższa jest udowodniona również dowodem w postaci przesłuchania w charakterze świadka jedynego udziałowca spółki C – P. D., który w dniu 2 lipca 2010 r. zeznał, że w roku 2007 jego firma działała na zasadzie pośrednictwa tzn. dokonywała dalszych podzleceń otrzymanych zleceń wykonania robót budowlanych, gdyż z braku sprzętu i zatrudnionych pracowników budowlanych nie była w stanie samodzielnie ich wykonać. Co równie istotne zeznał, że jego podwykonawcą w tymże roku była firma W. D. PHU "G" i wskazał, że to właśnie ten podmiot wykonywał roboty budowlane dla spółki uwidocznione na fakturach wystawionych przez niego dla spółki skarżącej. Z kolei sam W. D. przesłuchany w dniu [...] r. i w dniu [...] r. w ramach postępowania przygotowawczego zeznał wprost, że nie wykonywał usług budowlanych dla spółki C, wynikających z przedmiotowych faktur. Oświadczył, że nie dysponował sprzętem ani pracownikami oraz wskazał, że nie wie na czym polegały owe roboty, przez kogo i gdzie były wykonywane. Ponadto powyższe zeznania W. D. zostały poparte i uzupełnione kolejnymi, złożonymi w dniu 25 maja 2011 r. z których wynika, że żadne roboty budowlane nie były wykonywane przez firmę W. D., zaś faktury wystawiał on na prośbę P. D. (udziałowca spółki C) za co otrzymywał pieniądze w kwocie 1000 – 1500 zł miesięcznie. Wskazał, że te faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług oraz, że sam je tylko podpisywał, po otrzymaniu do podpisu od P. D. Przyznał również, że sam nie zajmował się działalnością budowlaną, nie miał do tego przygotowania ani środków. Ponadto tożsame zeznania złożył W. D. podczas przesłuchania w dniu [...] r. gdzie zaakcentował, że na zlecenie P. D. wystawiał fikcyjne faktury, a działalność jego firmy była od początku fikcyjna. Podtrzymał wszystkie swe zeznania, będąc przesłuchany w charakterze podejrzanego, stwierdzając jednocześnie, że nigdy nie wykonywał żadnych robót na rzecz P. D. ani firm wskazanych przez P. D., którym wystawiał faktury. Mając w dyspozycji powyższe dowody organy podatkowe wysnuły logiczny i racjonalny wniosek, że sporne faktury dokumentujące wydatek w kwocie 235.803,28 zł nie obrazują wykonania robót budowlanych ani przez firmę PHU G W. D. ani C Sp. z o.o. W tej sytuacji były uprawnione do odmowy zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. W istocie bowiem przedstawione przez stronę skarżącą dowody w postaci spornych faktur zostały przez organy podatkowe trafnie zdyskwalifikowane, zaś podatnik nie przedstawił innych dowodów, z których wynikałby postulowany przez niego obraz rzeczywistości gospodarczej roku 2007. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zdanie pierwsze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego rzeczywiste poniesienie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła na tę okoliczność sporne faktury. Wynika z nich, że roboty budowlane wykonała spółka C lub jej podwykonawca. Skoro zaś w toku postępowania podatkowego ustalono, że żaden z tych podmiotów robót nie wykonał, to organy miały prawo przyjąć, że faktury te nie są należytym i wystarczającym dowodem do uznania wydatków spółki skarżącej za koszty uzyskania przychodu. Mimo, że ciężar dowodzenia w sprawach dotyczących kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku strona skarżąca nie podała jakie dowody wskazują, że poniosła wydatki na rzecz spółki C za wykonane przez nią (lub podzlecone) roboty budowlane. Tak więc w istocie nie wiadomo, czy koszty te w ogóle zostały poniesione. Nawet zaś gdyby przyjąć że spółka skarżąca je poniosła to w istocie nie wiadomo na czyją rzecz ani za co. Nie udowodniła bowiem w toku postępowania podatkowego, że wykonawcą była spółka C lub jej podwykonawca, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby uznać sporne wydatki za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie wypada podnieść, że nie może ona wpłynąć na ocenę prawidłowości procedowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Żaden z przesłuchanych świadków, poza P. D. nie znał W. D.. Poza nim i W. S. nikt ze świadków nie znał też firmy PHU "G" W. D.. Przy tym sam W. S. oświadczy, że nie nadzorował prac wykonywanych przez wymienioną firmę. Akcentowany przez stronę skarżącą fakt, że przesłuchiwani świadkowie nie mogli wykluczyć, że roboty wykonywała firma W. D. wbrew stanowisku strony skarżącej nie oznacza, że ta firma w rzeczywistości roboty te wykonywała. Tenor wypowiedzi świadków należy raczej, w zgodzie z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania, rozumieć jako wyraz niewiedzy co do faktycznego wykonawcy, a nie wiedzy, że wykonywała je firma PHU "G" W kontekście powoływania się przez stronę skarżącą na współpracę gospodarczą W. D. z firmą K podnieść należy, że oświadczenie z dnia [...] r. dotyczy współdziałania w roku 2006 a nie 2007. Co równie istotne dotyczy innego podmiotu niż jakakolwiek firma P. D.. Co zaś najważniejsze dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Pamiętać bowiem należy, że sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu z daty wydania decyzji. Oznacza to, że dowody przedstawione po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy w zasadzie nie mogą służyć do jej obalenia w ramach skargi do sądu, gdyż nie mogą podważyć jej legalności. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie dowody dotyczące szeregu czynności procesowych, załączone do skargi. Podobnie bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje podnoszona w skardze zmiana treści zeznań W. D. w protokole przesłuchania z dnia 21 czerwca i 7 lipca 2011 r. Organ podatkowy ma prawo przyjąć stan faktyczny na podstawie jednej z kilku wzajemnie wykluczających się wersji wynikających z przeprowadzonych dowodów. Warunkiem jest weryfikacja wszystkich przedstawionych wersji w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego i należyte uzasadnienie zarówno wersji przyjętej za podstawę ustaleń, jak i wskazanie przyczyn odrzucenia wersji odmiennych. W ocenie sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa przyjmując, że sporne roboty nie były wykonane przez firmę W. D., zaś supozycje strony skarżącej, iż jego zeznania mogą być fałszywe nie znajdują uzasadnienia. Wbrew stanowisku strony skarżącej wyrok karny skazujący W. D. za wystawianie nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również na rzecz spółki C (k. 104-107 akt sądowych) jednoznacznie wskazuje na trafność argumentacji organu odwoławczego. Wyciąganie zaś, wzorem strony skarżącej daleko idących wniosków co do wiarygodności W. D. na podstawie wymierzonej mu kary jest pozbawione podstaw. Wypada w tym miejscu podkreślić jeszcze raz, że jednoznacznym potwierdzeniem tezy przyjętej przez organ odwoławczy jest to, że firma C po stronie nabyć posiadała jedynie faktury wystawione przez firmę G W. D. oraz firmę H należącą do P. D.. Nie mogły zatem dla niej podwykonywać spornych prac inne podmioty gospodarcze a mówiąc ściśle wykonanie robót przez inne podmioty nie zostało, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, udowodnione przez stronę skarżącą. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Nie może być mowy o naruszeniu cytowanego przepisu poprzez niekorzystną dla podatnika ocenę dowodów. Legalności weryfikacji dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji sąd dokonuje w oparciu o kryteria wymienione w art. 191 o.p. tj. w oparciu o swobodną ocenę dowodów. Tylko zatem wykazanie, że rozstrzygnięcie sprawy jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnia żądanie uchylenia tejże decyzji. Takiego zaś zarzutu strona skarżąca nie podnosiła, zaś sąd I instancji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego. Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 187 § 1 o.p. Powołany przepis statuuje obowiązek zebrania całego istotnego materiału dowodowego i należytego jego rozpatrzenia. Tymczasem strona skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w odmowie przeprowadzenia oględzin inwestycji budowlanych w R. oraz wskazania podmiotów, które wykonały prace w zastępstwie spółki C. Zważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania tych robót. Twierdziły jedynie i w ocenie sądu były do tego uprawnione, że strona skarżąca nie wykazała, że uczyniła to spółka C ani jej podwykonawcy. Bez wątpienia naruszeniem prawa było powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji art. 16 ust.1 punkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż dotyczyło okoliczności uwzględnionej w korekcie deklaracji podatku dochodowego złożonego przez skarżącą spółkę. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.