I SA/Łd 1364/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wypłacenia odsetek za nadpłacony podatek od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. T. G. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego błędnego opodatkowania nieruchomości położonej w T. przy ul. A 49A oraz A-B - teren przyległy. Pismami z dnia 8 kwietnia 2014 r. i z dnia 14 kwietnia 2014 r. wystąpiła natomiast o zwrot nadpłaconego podatku od ww. nieruchomości. W dniu [...] r. Prezydent Miasta T. wydał decyzje określające nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2014 (decyzje dotyczyły nieruchomości położonej w T. przy ul. A - B). W decyzjach wskazano, iż brak jest podstaw do oprocentowania nadpłat, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzje zostały doręczone T. G. w dniu 17 maja 2014 r. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 4 czerwca 2014 r. na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy. W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje określające nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014, dotyczące nieruchomości położonej w T. przy ul. A 49A. W decyzjach wskazano, iż stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłat. Decyzje zostały doręczone skarżącej w dniu 2 czerwca 2014 r. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 18 czerwca 2014 r. W dniu [...] r. wydane zostały decyzje określające nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012, dotyczące nieruchomości położonej w T. przy ul. A - B (teren przyległy). W decyzjach wskazano, iż brak jest podstaw do oprocentowania nadpłat, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzje zostały doręczone skarżącej w dniu 16 czerwca 2014 r. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 2 lipca 2014 r. Od decyzji określających nadpłaty T. G. nie wniosła odwołania, wobec czego decyzje te stały się ostateczne. W dniu 13 czerwca 2014 r. do Urzędu Miasta w T. wpłynęła "skarga" T. G. z dnia 12 czerwca 2014 r., w której wnosiła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości położonej przy ul. A 49a za pięć lat wstecz wraz z odsetkami oraz od dzierżawionej działki przy ul. A - B za lata 2009 - 2013. W dniu 15 lipca 2014 r. do Urzędu Miasta w T. wpłynęło kolejne pismo strony oznaczone jako: "Wezwanie do wypłacenia odsetek za nadpłacony podatek od nieruchomości za zaniedbanie Urzędu". Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wnioskodawczyni występuje o zwrot odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości dotyczącego nieruchomości położonych w T. przy ul. A 49a oraz ul. A - B. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosków o wypłacenie odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie ww. wniosków, gdyż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające nadpłatę za nieruchomość położoną w T. przy ul. A 49A oraz A - B (teren przyległy). Wydanie kolejnej decyzji w tej samej sprawie, która była już przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, skutkowałoby tym, że decyzja taka byłaby wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia T. G., utrzymało w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot użyty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej: "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, str. 691; wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06 - LEX nr 328123 i z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/11 - LEX nr 1254855; wyrok WSA w Opolu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 248/11 -LEX nr 1150500). W przedmiotowej sprawie istotne jest, iż w decyzjach: z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. określających nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do kwestii oprocentowania nadpłat, stwierdzając, iż oprocentowanie jest nienależne i przedstawił w tej sprawie swoje stanowisko. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego nie było możliwe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaconego podatku, skoro w tej kwestii organ pierwszej instancji wypowiedział się już w ww. decyzjach określających nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium nie jest zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie z wniosku o zwrot odsetek od nadpłaconego podatku, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują decyzje, które swoim zakresem obejmują także kwestie oprocentowania nadpłat. Nie można bowiem prowadzić postępowania, które miałoby doprowadzić do wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej już uprzednio inną decyzją ostateczną. Zachodziłaby wówczas przesłanka do stwierdzenia nieważności takiej decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie z wniosku T. G. o zwrot odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości nie mogło być wszczęte, z uwagi na funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje odnoszące się do tej kwestii, to zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. G. podniosła, że przyczynienie się organu podatkowego do nieprawidłowego wymiaru podatku nie musi mieć charakteru wyłącznego, by podatnikowi należał się zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podniosła, iż organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego i prawnego. Organ podatkowy prowadzi ewidencję podatkową w celu wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Ponieważ znajdują się w niej niezbędne informacje o przedmiotach opodatkowania, przy wymiarze podatku organ powinien kierować się danymi zawartymi w ewidencji. Skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy dopuścił się zaniedbań, ponieważ nie zbadał dokładnie danych zawartych w swoich dokumentach (np. we wspomnianej ewidencji). Według skarżącej tego rodzaju nieprawidłowe działanie organu wystarcza do tego, by na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przyznać jej oprocentowanie (odsetki) od wypłaconych nadpłat za pięć lat wstecz. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. O uchyleniu zaskarżonego postanowienia przesądziły inne względy niż podniesione w skardze. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem cytowanego wcześniej art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). Organy podatkowe przyjęły, że wniosek strony o wypłatę oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości nie może być przedmiotem postępowania i merytorycznej oceny, ponieważ kwestia oprocentowania ww. nadpłat była przedmiotem oceny organu podatkowego pierwszej instancji w decyzjach z dnia [...] r., [...] r. i z dnia [...] r., określających nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014. W tej sytuacji, w ocenie Kolegium nie można prowadzić postępowania podatkowego, które miałoby doprowadzić do wydania decyzji w sprawie, która została rozstrzygnięta już uprzednio inną decyzją ostateczną, gdyż oznaczałoby to wydanie decyzji dotkniętej przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Stanowisko Kolegium jest, co do zasady zgodne z przepisami. Gdyby bowiem kwestia oprocentowania nadpłat była przedmiotem rozstrzygnięcia w innej decyzji ostatecznej, to istotnie wszczęcie kolejnego postępowania podatkowego w tej samej sprawie, byłoby niemożliwe, a organ podatkowy byłyby uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. W rozpoznawanej spawie powyższa sytuacja nie miała jednak miejsca. W żadnej z decyzji załączonej do przekazanych sądowi akt sprawy nie ma rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania nadpłat. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W cytowanym przepisie wyraźnie wymienia się dwa odrębne elementy decyzji: rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Skoro z cytowanego art. 210 § 1 O.p. wynika, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji, to dwa różne elementy decyzji, to na gruncie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. pojęcie "rozstrzygnięcie", należy również rozumieć jako część decyzji odrębną od uzasadnienia. Zgodnie z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, używanemu w jednym akcie prawnym pojęciu, nie należy, co do zasady, nadawać różnych znaczeń (por. M. Zirk-Sadowski "System Prawa Administracyjnego, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym" C.H.Beck Warszawa 2012, str. 200). Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów, które przemawiałyby za tym, by zwrot: "...rozstrzygniętej..." z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. miał oznaczać również uzasadnienie decyzji, a w konsekwencji by przywołany przepis rozumieć w ten sposób, że wypowiedź organu podatkowego zawarta w uzasadnieniu decyzji była rozumiana jako rozstrzygnięcie. W konsekwencji sąd doszedł do wniosku, że mimo, że Prezydent Miasta T. ocenił w decyzjach dotyczących nadpłaty, że skarżącej nie należy się oprocentowanie nadpłat, to wypowiedź ta nie jest równoznaczna z rozstrzygnięciem kwestii oprocentowania. Tym samym art. 247 § 1 pkt 4 O.p., nie stanowi przeszkody by organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłat, oceniły argumenty skarżącej i wydały decyzję zawierającą wszystkie obligatoryjne elementy przewidziane w art. 210 § 1 O.p. Uchylenie zaskarżonego postanowienia jest tym bardziej zasadne, że w uzasadnieniach decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, kwestia oprocentowania nadpłat została potraktowana marginalnie. W decyzjach tego organu z dnia [...] r. stwierdza się jedynie, że wnioskodawcy nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił swojego stanowiska. W decyzjach z dnia [...] r. organ podatkowy wyjaśnił, że oprocentowanie jest nienależne, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wyjaśnił również że oprocentowanie przysługuje jedynie w sytuacji niewypłacenia nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz w razie niewykonania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podobnie organ wypowiedział się w uzasadnieniach decyzji z dnia [...]r. W ocenie sądu wyjaśnienie organu zawarte w ww. decyzjach jest niewystarczające. Tym bardziej, że z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca domaga się oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 lit. a) O.p., dowodząc, że organ podatkowy przyczynił się do błędnego wymiaru podatku od nieruchomości. W uzasadnieniach decyzji stwierdzających nadpłatę organ podatkowy nie odniósł się do ww. przepisów i stanowiska skarżącej o przyczynieniu się organu do wadliwego określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Wobec naruszenia art. 165a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej, sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy. P.C.