I SA/Łd 1368/08

Dnia 9 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi A Laboratorium Protetyczne B. T. P. N. Spółki jawnej w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Laboratorium Protetyczne B. T. P. N. Spółki jawnej w Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. spółka jawna w Ł. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostawie protez dentystycznych oraz sztucznych zębów, a także na świadczeniu usług protetycznych. Ponieważ od 1 stycznia 2008 r. usługi protetyczne świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych dokonywana przez dentystów oraz techników dentystycznych zostały zwolnione z podatku na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT, strona zwróciła się z pytaniem czy ze zwolnienia tego może również skorzystać spółka jawna, której współwłaścicielami są technicy dentystyczni. Zdaniem strony spółka jawna powinna korzystać z wymienionego wyżej zwolnienia z podatku VAT. Inna interpretacja ww. przepisu prowadziłaby bowiem do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji techników dentystycznych świadczących usługi w firmach jednoosobowych i tych, którzy świadczą te usługi w ramach spółek osobowych. Takie zróżnicowanie godziłoby w zasadę powszechności opodatkowania wszystkich podatników prowadzących tę samą działalność. Strona podkreśliła, że obaj jej wspólnicy są z wykształcenia technikami dentystycznymi. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się przede wszystkim na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. W kontekście tych przepisów regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT miała zdaniem Ministra Finansów zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, będące dentystami lub technikami dentystycznymi, posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik powtórzył swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie widzi podstaw do zmiany swojego stanowiska. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT mają charakter wyjątkowy. Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT dotyczyło zatem wyłącznie wymienionych w nim podmiotów. Ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku była wyłącznie spółka, a nie każdy z jej wspólników odrębnie, zwolnienie o którym mowa odnosiło się wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne (dentystów lub techników dentystycznych, posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu). W skardze na interpretację skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku VAT, a także na pominięciu stosownych przepisów unijnych oraz aktualnego orzecznictwa. Przytaczając na uzasadnienie argumenty analogiczne do tych, zawartych we wniosku o dokonanie interpretacji, strona wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest to, czy zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 punkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) dotyczy także usług protetycznych i dostaw protez dentystycznych świadczonych przez techników dentystycznych w ramach spółki osobowej (jawnej). U podstaw stanowiska Ministra Finansów negującego możliwość zwolnienia od podatku usług tego rodzaju świadczonych w ramach spółki osobowej legły dwie okoliczności. Po pierwsze w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest podmiot prawa handlowego – spółka osobowa, w ramach którego wykonywane są przedmiotowe usługi. Zdaniem Ministra Finansów uzasadnia to twierdzenie, że skoro w przepisie będącym przedmiotem sporu jest mowa wykonywaniu usług przez osoby fizyczne wykonujące zawód technika dentystycznego to korzystają ze zwolnienia tylko takie osoby fizyczne. Potwierdzeniem tej tezy jest druga okoliczność, a mianowicie taka, że zgodnie z formułą wypracowaną przez judykaturę odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy, a zwolnienia od podatku nie podlegają wykładni rozszerzającej. Zważyć jednak wypada, że będący przedmiotem sporu art. 43 ust. 1 punkt 14 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13A ust. 1 litera e VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku nr 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L nr 145, z 13 czerwca 1977 r.) zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych. Nie ma żadnych wątpliwości, że zakres przedmiotowy obu wymienionych przepisów jest tożsamy. Nie może być również żadnych wątpliwości co do tego, że przy odczytywaniu znaczenia przepisów wspólnotowych wykładnia językowa jako specyficzna dla ustawodawstwa wewnętrznego schodzi na dalszy plan, kosztem wykładni celowościowej. Dlatego też nieuprawnione i nietrafne jest powoływanie się przez Ministra Finansów jedynie na wyniki wykładni gramatycznej. W pierwszym rzędzie bowiem Minister ten winien skupić się nad znaczeniem treści wymienionego przepisu w ramach wykładni celowościowej. W ocenie sądu I instancji wykładnia ta daje wyniki interpretacyjne zgoła odmienne od przyjętej w zaskarżonej interpretacji. Zważyć przede wszystkim trzeba, że celem wymienionego przepisu VI Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT określonych rodzajów działalności. Oznacza to, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a nie jak zdaje się przyjmować Minister Finansów podmiotowy. Po wtóre, poza sporem jest okoliczność, że ustawodawca wspólnotowy wyłączył określone rodzaje działalności, w tym zdefiniowane w art. 13A punkt 1 litera e działając w interesie publicznym. Powyższe wnioski wynikają wprost z treści cytowanego art. 13A in principio VI Dyrektywy. W tym zakresie ustawodawca wspólnotowy przyjął prymat interesu publicznego nad interesem fiskalnym poszczególnych państw członkowskich. Przedmiotowy charakter zwolnienia od podatku i działanie ustawodawcy w interesie publicznym przemawiają za tezą, iż zwolnione od podatku VAT są zawodowe usługi techników dentystycznych oraz te spośród dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów, które dokonywane są przez dentystów i techników dentystycznych. Innymi słowy działając w interesie publicznym ustawodawca wspólnotowy wyłączył spod opodatkowania wszystkie usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania zawodu technika dentystycznego, a ponadto dostawy protez i sztucznych zębów świadczone przez dentystów i techników dentystycznych. Powyższa konstatacja oznacza, że przedmiotem zwolnienia jest zdefiniowany rodzaj działalności tj. usługi techników dentystycznych i niektóre (wymienione w przepisie) ze świadczonych przez nich wewnątrzwspólnotowych dostaw, niezależnie od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego czynności powyższe były przedsiębrane. W tej sytuacji argumenty, które powołano na uzasadnienie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji okazały się nieistotne dla rozstrzygnięcia. Stąd też mając na względzie prymat prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że w polskim porządku prawnym wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust.1 punkt 14 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dotyczy usług techników dentystycznych wykonywanych w ramach spółki jawnej. Prezentując powyższy pogląd sąd jedynie na marginesie zwraca uwagę, że do takich samych wniosków tj. o zwolnieniu od opodatkowania usług techników dentystycznych należało dojść dokonując wykładni art. 43 ust.1 punkt 14 ustawy wewnętrznej. Wprawdzie jest w nim mowa o świadczeniu usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, lecz bynajmniej nie oznacza to, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko osób fizycznych wykonujących wymieniony zawód. Pamiętać trzeba, że przedmiotowe usługi mogą być wykonywane nie tylko przez osoby fizyczne, lecz także w ramach działalności prowadzonej przez np. przez spółki prawa handlowego. Usługi świadczone w ramach działalności spółek także podlegają zwolnieniu od podatku o ile tylko są wykonywane przez techników dentystycznych i nie wykraczają poza granice ich czynności zawodowych. Wyłączanie spod działania tego przepisu usług świadczonych w powyższych warunkach w ramach spółek jawnych rodziłoby nierówność wobec prawa, a poza tym byłoby niezgodne zasadami logiki, które należy uwzględniać dokonując jakiejkolwiek wykładni treści przepisu prawa. Dlatego też argument zawarty w odpowiedzi na skargę, iż zwolnienie dotyczy tylko kręgu podmiotów w nim wymienionych jest nielogiczny, gdyż zwolnienie w istocie dotyczy usług świadczonych przez techników dentystycznych niezależnie od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one wykonywane, a nie wykonywanych jedynie przez techników dentystycznych wykonujących zawód jako osoby fizyczne. Powyższy wniosek nakazuje wywieść, że stwierdzenie, iż podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna, a nie jej wspólnicy, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem tego, kto jest podatnikiem, lecz wyłącznie tego, czy usługi techników dentystycznych świadczone w ramach spółki jawnej są zwolnione z podatku VAT. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.