I SA/Łd 1368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1368/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. i ustalenia kwoty podatku należnego za ten miesiąc. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do września 2010 r. stwierdzono, że podatnik dokonał zakupu wielu nieruchomości, które w późniejszym terminie były sprzedawane innym osobom. Jako współwłasność z W. G., B. K. i W. K. skarżący nabył w dniu 21 lipca 2006 r. działkę nr [...] położoną we wsi S., dnia 22 sierpnia 2006 r. – działkę nr [...] oraz nr [...] położone również we wsi S., dnia 19 lipca 2007 r. – działki nr [...], [...] i [...] położone we wsi Z., natomiast dnia 27 września 2007 r. – działkę nr [...] położoną we wsi Z.. Nadto wspólnie z W. G. kupił w dniu 19 czerwca 2008 r. działkę nr [...] położoną przy ul. [...] w T. a 7 czerwca 2010 r. – działki nr [...] i [...] położone we wsi Z.. Następnie w latach 2007 – 2009 K. G. dokonał wspólnie z W. G., B. K. i W. K. sprzedaży udziałów w działkach budowlanych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], udziałów w działce nr [...] i [...] położonych we wsi S. (16.05.2007 r.), działek budowlanych nr [...] (na której znajduje się rozpoczęta budowa domu mieszkalnego), [...], [...], [...], [...], [...], udziału w działce nr [...] oraz [...]położonych we wsi S. (16.05.2007 r.), działek budowlanych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], udziału w działce [...] oraz [...] położonych we wsi S. (18.04.2008 r.), działki budowlanej nr [...] i udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę dojazdową m.in. do działki budowlanej nr [...] położonych we wsi Z. (28.04.2008 r.), działek budowlanych nr [...], [...] oraz udziału w działce nr [...] położonych we wsi Z. (5.05.2008 r.), działki budowlanej nr [...] oraz udziału w działce nr [...] położonych we wsi Z. (12.05.2008 r.), działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową do działek budowlanych nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położoną we wsi Z. (2.06.2008 r.), działek budowlanych nr [...] i [...], udziału w działce [...] oraz [...] położonych we wsi Z. (17.06.2008 r.), działek budowlanych nr [...], udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę dojazdową m.in. do działki nr [...], udziału w działce [...] stanowiącej drogę dojazdową m.in. do działki nr [...], udziału w działce [...] stanowiącej drogę dojazdową m.in. do działki nr [...], położonych we wsi S., działkę budowlaną nr [...] położoną we wsi Z. (9.09.2009 r.), działkę budowlaną nr [...], udział w działce [...] położonych we wsi S. (22.12.2009 r.), a wspólnie z W. G. – działka budowlana nr [...], udział w działce [...] położonych we wsi Z. (29.05.2008 r.) i udział w działce nr [...] stanowiącej drogę dojazdową do działek budowlanych nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonej we wsi Z. (2.06.2008 r.). Udział strony w sprzedawanych w latach 2007 - 2009 nieruchomościach wynosił ½ (50%) bądź ¼ (25%). Porównując daty nabycia udziałów w nieruchomościach z datami ich sprzedaży organ I instancji stwierdził, że sprzedaż nastąpiła w krótkim okresie czasu od ich nabycia, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona dokonywała niniejszych czynności z zamiarem uzyskania zysku. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec K. G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Organ stwierdził, iż strona nabywała udziały w nieruchomościach ich dalszej odsprzedaży i działania te wypełniają dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. i ustalił kwotę podatku należnego za ten miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2007 r. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, iż wbrew twierdzeniem tego organu nie prowadziła we wskazanym okresie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego przez zamiar częstotliwego prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Z obowiązujących przepisów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Przy tym ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż w odniesieniu do zbywanych udziałów w nieruchomościach podatnik występował w charakterze handlowca. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zbywanie udziałów w gruntach następowało w wykonaniu zamiaru zbycia istniejącego w chwili nabywania. Świadczą o tym takie okoliczności jak: krótki odstęp czasowy między nabyciem a zbyciem, nabycie dotyczyło kilku działek, po zakupie dokonywano podziału gruntu w celu wydzielenia działek budowlanych bądź też nabywano grunt już podzielony na działki budowlane, a następnie przeznaczano je do dalszej sprzedaży, a przed dokonaniem sprzedaży podatnik nie wykorzystywał gruntu w celach osobistych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto podział większych areału gruntu na mniejsze działki "budowlane, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach budowlanych, kontynuowanie zarówno nabycia jak i sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Działania podatnika - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Organ podkreślił, porównując daty nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości z datami ich sprzedaży, że sprzedaż nastąpiła w krótkim czasie od nabycia przedmiotowych udziałów, a z przedłożonych aktów notarialnych wynika, że z zakupionych działek zostały wyodrębnione działki budowlane. W ocenie organu okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik dokonywał zakupu działek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości. K. G. zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że udziały w nieruchomościach zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z zamiarem ich zbycia, oraz że zbycie udziałów w nieruchomości jest działalnością polegającą na dostawie towaru, a nie świadczeniu usługi, która nie może być kwalifikowana jako towar. Ponadto zarzucenie nie ustalenie, kiedy strona, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej (uznana za taką ex post), mogła powziąć wiedzę o powstaniu wobec niej obowiązku podatkowego i w jakiej dacie. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie zostało udowodnione, iż przy każdym zakupie, w dacie jego dokonania, mieliśmy do czynienia z intencją zakupu udziałów w celu zbycia. Strona podała, iż nabycie udziału w nieruchomości było zadysponowanie tym udziałem na własne, prywatne potrzeby, i nie było działaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii strony poza sporem jest, że dysponowała ona udziałem w nieruchomości i sprzedaż udziału nie była sprzedażą towaru ani usługi. Zauważa, że interpretacja VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów /.../ daje podstawy do wniosku, iż ustawa o VAT nie zawiera szczegółowej regulacji prawnej dającej możliwość traktowania zbycia udziału jako zbycia towaru bądź usługi. Z tego względu, w ocenie strony doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto strona kwestionuje moment uznania jej za podatnika, nie zgadzając się z tym, że stało się to przy pierwszym zakupie udziału w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przez skarżącego udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowych. W ocenie organów podatkowych, z uwagi na okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów, należało traktować skarżącego w odniesieniu do tych czynności jako podatnika VAT. Skarżący prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko wywodząc, że podejmowane przez niego działania, nie nosiły znamion działalności handlowej. Sąd podziela w niniejszej sprawie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Rozpatrując przedmiotowy spór warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Choć orzeczenie to nie dotyczy wprost zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż zadane Trybunałowi pytanie prejudycjalne odnosiło się do sprzedaży przez rolnika nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, a wcześniej wykorzystywanych na cele rolnicze, niemniej sformułowane w nim uwagi stanowią niewątpliwie istotną wskazówkę interpretacyjną. Trybunał zaznaczył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Jak stwierdził Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Oceniając zasadność skargi ocenić należy, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). W tym zakresie wskazać należy, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w w/w przepisie, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie definiuje jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. W tej sytuacji należy uznać za aktualne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym kontekście działania skarżącego odpowiadały wskazanym wyżej kryteriom. Skarżący sprzedając udziały w nieruchomościach wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Przypomnieć należy poczynione przez organy i niekwestionowane ustalenia, a mianowicie fakt nabycia przez skarżącego w latach 2006-2007 udziałów we współwłasności dziesięciu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, krótkie odstępy czasowe pomiędzy nabyciem a zbyciem udziałów (sprzedaż miała miejsce w 2007r - 2009r.), w odniesieniu do części działek skarżący podejmował działania w celu wydzielenia działek budowlanych, część zaś działek miała taki status już w dacie nabycia. Warto również zaznaczyć, że nabywane udziały dotyczyły nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, a zatem trudno jest uznać, by nieruchomości podatnik kupował na zaspokojenie potrzeb osobistych. Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżący dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Końcowo należy zwrócić uwagę, iż w świetle uchwały NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozpatrującego skargę w niniejszej sprawie, teza ta znajdzie zastosowanie również do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, a zatem czynności skarżącego winny być ocenione jako dostawa towarów, nie zaś świadczenie usług, jak chciał tego skarżący. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. t.n.