I SA/Łd 1368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 298/09 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu 1. wznawia postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 298/09 z 5 czerwca 2009 roku 2. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że: - uchyla zaskarżoną decyzję; -stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.277 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 696 (sześćset dziewięćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego wynikających z jego wznowienia. I SA/Łd 1368/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił I. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Ustalając źródła pochodzenia przychodów strony organ pierwszej instancji zakwestionował następujące z nich: - 70.000 zł (po denominacji) uzyskane według twierdzeń strony tytułem prezentów gotówkowych z okazji ślubu w 1992 r., - 33.000 zł uzyskane w drodze zakupu (1997 r.) i sprzedaży (1998 r.) koparki KS-251, - dochody z handlu dewizami. Orzeczenie organu niższego stopnia zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności w zakresie spornych źródeł przychodów wywiedziono, że nawet gdyby podatnicy w 1992 r. zostali obdarowani gotówką w wysokości 70.000 zł, choć okoliczność taka jest nieprawdopodobna (biorąc pod uwagę takie okoliczności jak ilość gości weselnych, przeciętne wynagrodzenie w 1992 r.), to kwota ta została skonsumowana przez małżonków W. przed 1999 r. i nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w latach następnych. Odnośnie źródeł finansowania dochodów pochodzących z obrotu walutami organ wyższego stopnia wskazał, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego pozyskiwanie z tego tytułu wpływów, nie wskazała gdzie i kiedy dokonywała transakcji sprzedaży walut i jakie z tego tytułu osiągnęła dochody. Za niewystarczającą do potwierdzenia wersji strony, organ uznał przedłożoną w tym zakresie przez podatników kopię wpłat na rachunek Banku A. w Ł.. Ponadto, jak wskazano, obrót dewizami wymaga stosownego zezwolenia, którym strona nie dysponowała. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1947/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Strona trafnie podniosła, iż w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zawarł rozważań dotyczących okoliczności zakupu i sprzedaży koparki KS-251, które z punktu widzenia stanowiska skarżącej miały istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Swoje uwagi w tym przedmiocie organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 roku sygn. akt. II FSK 1862/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył w treści uzasadnienia swojego orzeczenia, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stosuje się do określania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z podnoszonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści skargi kasacyjnej zarzutem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny w zakresie zastosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., podczas gdy w ocenie sądu należało wspomnianą kwestię rozważyć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez orzeczenie tego sądu, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem. Na skutek zapadłego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 298/09 oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Wskazany wyrok stał się prawomocny od dnia 7 lipca 2009 r. W dniu 20 listopada 2013 r. podatniczka, na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem tego sądu w sprawie I SA/Łd 298/09. Skarżąca wniosła o uchylenie wszelkich zapadłych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jak również decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że kwestionowane orzeczenie dotyczyło kontroli sądowej decyzji wydanych na podstawie między innymi art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 272 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki formalnoprawne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 u.p.d.o.f., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem (tj. 27 sierpnia 2013 r.). Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Badając sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia [...] r. zasługuje na uwzględnienie. Podstawę jej uchylenia stanowi ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparli swoje rozstrzygnięcia. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 298/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. Skarżąca zachowała trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a., gdyż skarga o wznowienie postępowania została nadana w urzędzie pocztowym przed jego upływem, w dniu 20 listopada 2013 r. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). W omawianej sprawie Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki formalnoprawne do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, zaś skarga jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 282 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 i 209 Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.