I SA/Łd 137/09

Dnia 9 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [ ...] roku określającą J. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. M. w okresie od kwietnia do czerwca 2006 roku, stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozliczał zobowiązanie w tym podatku. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił w innej wysokości, mniejszej o 317 zł, niż podatnik w deklaracji za czerwiec 2006 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu organ podał, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT dokonała odliczenia pełnej kwoty wydatków związanych z usługą ubezpieczenia pojazdu z tytułu porozumienia leasingowego. Uprawnienie do odliczenia przysługiwało bowiem podatnikowi wyłącznie w zakresie 60 % kwoty podatku naliczonego, z którego to uprawnienia skorzystał w listopadzie 2005 roku. Od tej decyzji J. M. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, art. 65 k. c., art. 709 1 k. c. i art. 734 k. c. oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w dniu 5 listopada 2005 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres trzech lat. W punkcie 10 tej umowy zawarto ustalenia w zakresie wariantu ubezpieczenia sprzętu wg zapisu rozdziału VIb OWUL. W tej samej dacie podatnik zawarł z leasingodawcą - Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...]. W punkcie pierwszym tego porozumienia określono, że porozumienie zawierane jest w wykonaniu umowy leasingu nr [...] i w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, wygasa również to porozumienie. Następnie wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy. W zamian za te czynności leasingodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne w wysokości określonej harmonogramem finansowym, płatne w terminach płatności czynszów leasingowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że analizowane porozumienie stanowi integralną część umowy leasingowej, a więc wynagrodzenie z tytułu umowy ubezpieczenia zostało zawarte w umowie leasingowej i podlega ograniczeniu w trybie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję J. M. w dniu [...] roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przez wyrażenie nietrafnego poglądu, że dyspozycję tego przepisu można stosować rozszerzająco w sposób obejmujący opłaty związane z zawarciem odrębnej od umowy leasingu – umowy zlecenia, podczas, gdy w ocenie skarżącego tego rodzaju wykładnia nie znajduje żadnej podstawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 65, art. 709 1 i art. 734 k. c. poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu, że umowa leasingowa i porozumienie w sprawie ubezpieczenia wynikają z jednego – tego samego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy zgodnie przepisami części szczególnej księgi III Kodeksu cywilnego, stanowią one, całkowicie różne, oraz znajdujące odrębną regulację prawną, umowy. Także podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nietrafnym uznaniu, że uregulowanie przez strony kwestii leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest wynikiem jednego porozumienia. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie stan faktyczny pozostawał w istocie bezsporny. Skarżący nie kwestionował bowiem ustaleń organów podatkowych w zakresie nabycia samochodu i formy finansowania tego zakupu, ani też zakresu stosowanych odliczeń podatkowych. Sporna natomiast była ocena faktów, które kreowały sytuację prawną podatnika, związanych z przedmiotowym zakupem oraz jego rozliczeniem. Nabyty przez skarżącego samochód został sfinansowany w formie leasingu, na podstawie umowy zawartej przez podatnika z A Spółką Akcyjną we W. W wykonaniu obowiązku opisanego w punkcie 2 porozumienia w sprawie ubezpieczeń leasingu, podatnik zawarł umowę ubezpieczenia leasingowanego samochodu i uiścił stosowne wynagrodzenie. W ocenie skarżącego, opłaty ubezpieczenia nie stanowiły opłaty dodatkowej w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu, jako ściśle związane z umową leasingu podlegały identycznym rygorom odliczeń kosztów nabycia pojazdu, jak opłaty leasingowe. Stanowiły bowiem inne płatności wynikające z zawartej umowy, o których stanowi art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Pogląd organów podatkowych należy w całości podzielić, a to z poniższych przyczyn. Zasadniczym elementem, mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, była kwestia oceny treści i znaczenia porozumienia leasingowego, zobowiązującego podatnika do zawarcia umowy i poniesienia kosztów ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. W tym zakresie podnieść należy, że przystępując do wykładni treści umowy należy uwzględniać nie tylko proste oświadczenia stron w niej zamieszczone, ale także postępować zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przy wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie nie decyduje nazwa czynności nadana przez strony. O charakterze danej czynności cywilnoprawnej przesądza treść stosunku prawnego i elementy istotne umowy. Ponadto, w świetle zasady kauzalności czynności prawnych, uwzględniać trzeba, że dla ważności czynności konieczne jest istnienie jej przyczyny, podstawy. W zakresie umowy ubezpieczenia niewątpliwe jest, że została zawarta w związku i na podstawie zobowiązania tkwiącego pierwotnie w umowie leasingu (punkt 2 porozumienia leasingowego). Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że gdyby umowy leasingu nie zawarto, nie miałaby miejsce również umowa ubezpieczenia. Dlatego dla oceny istoty umowy ubezpieczenia i jej skutków niezbędne jest każdorazowo sięganie po treść umowy leasingu. Co jednak o wiele istotniejsze dla niniejszej sprawy, zwłaszcza ocena skutków finansowych leasingu musi uwzględniać koszty wynikające z subsydiarnej w tym sensie umowy ubezpieczenia. Poniesienie kosztów ubezpieczenia w tym wypadku jest ściśle uzależnione od przyjęcia w leasing samochodu i są to wydatki wynikające z tej właśnie umowy. Nie można zatem mówić o ubezpieczeniu pojazdu i kosztach z tym związanych bez odniesienia się do umowy leasingu. Logika nakazuje więc traktować koszty ubezpieczenia jako koszty ściśle związane, a zarazem niezbędne dla należytego wykonania umowy leasingowej. Przecież w żadnym wypadku nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu przedmiotowego samochodu osobowego, gdyby nie była zawarta umowa ubezpieczenia tego pojazdu. Koszt tego ubezpieczenia zawsze, bez względu na wariant ubezpieczenia, obciąża leasingobiorcę. Nie inaczej związek ten widzi ustawodawca, przewidując w art. 86 ust. 7 zdanie I in fine ustawy o VAT, że do niezbędnych kosztów umowy leasingu zalicza się także inne płatności wynikające z zawartej umowy, udokumentowane fakturą. Przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie odnosi się więc wyłącznie do essentialia negotii umowy leasingu, ale wszelkich opłat zwiększających koszty leasingu w ogólności, których umowa leasingu jest źródłem. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że do tego rodzaju opłat zaliczyć należy w szczególności opłaty należne zakładowi ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. Konsekwentnie też, opłaty te należy traktować podobnie jak same opłaty leasingowe i stosować do nich te same rygory prawne, a w szczególności prawnopodatkowe. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła, zakreślonych przez art. 191 o.p. granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nakłada ograniczenia w odliczeniach podatkowych w leasingu do 60 % (przy czym maksymalnie do 6000 złotych), to ograniczenie to stosować należy również do opłat towarzyszących, w tym kosztów umowy ubezpieczenia. Prawo do odliczenia podatnik zrealizował w listopadzie 2005 r. i nie zakwestionował powyższego w drodze stosownej korekty. Z tego powodu brak jest podstaw do tego, by mógł, po odliczeniu maksymalnej dopuszczonej przepisem prawa kwoty, dokonywać dalszych odliczeń. Stąd też należy uznać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zaś do oceny skutków orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie o sygn. akt C-414/07, M. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w sferze praw i obowiązków leasingobiorcy, stwierdzić należy, że wyrok ten nie dotyczy wprost sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik. Wyjaśnić trzeba, że orzeczenie Trybunału odnosi się wprawdzie do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na zasadzie odpowiedniości, odnieść je trzeba również do realiów niniejszej sprawy. W wyroku tym znalazły się rozważania dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do kwestii odliczeń podatkowych, związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem krytycznej oceny Trybunału stała się jednak nie cała regulacja podatkowa, a jedynie ta jej część, która ograniczyła w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, uprawienie przedsiębiorcy do korzystania z przedmiotowych odliczeń. Już z tej przyczyny uwagi Trybunału nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ samochód, którego dotyczył spór był samochodem osobowym, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Natomiast po przyłączeniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich, jak pojazd skarżącego, z czego też podatnik skorzystał. Uprawnienie do odliczenia podatkowego nie zostało ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, obejmowało 60 % nie więcej niż 6000 złotych. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 roku. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa znacznej poprawie. Podatnik zyskał bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim dotychczas w ogóle nie obowiązywało. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 7 tej ustawy pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby lec u podstawy odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. A.K.