I SA/Łd 137/14

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie odpowiedzialności M. G. jako wspólnika Spółki Jawnej A. za powstałą w podatku od towarów i usług: - zaległość spółki za grudzień 2007 r. w wysokości 98.259 zł, odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień wydania ww. decyzji wynosi 23.770 zł, koszty postępowania egzekucyjnego, których wysokość na dzień wydania ww. decyzji wynosi 6.330,06 zł oraz - zaległość spółki za styczeń 2008 r. w wysokości 38.249 zł, odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień wydania decyzji wynosi 9.649 zł, koszty postępowania egzekucyjnego, których wysokość na dzień wydania decyzji wynosi 2.487,83 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w grudniu 2007 r., odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. B. natomiast w styczniu 2008 r., z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. dwie decyzje: 1) określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 46.048 zł, w następstwie której powstała zaległość w kwocie 98.259 zł, stanowiąca sumę określonego zobowiązania i nienależnie zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 52.211 zł; 2) określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 24.736 zł, w następstwie której powstała zaległość w kwocie 38.249 zł, stanowiąca sumę określonego zobowiązania i nienależnie zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 13.513 zł. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą rozliczenia podatku za grudzień 2007 r., natomiast w dniu [...] r. została wydana analogiczna decyzja w zakresie podatku za styczeń 2008 r. W wyniku skarg złożonych przez spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami: z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1367/12 i z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 131/13 oddalił skargi na ww. decyzje. Spółka złożyła skargi kasacyjne od wyżej wymienionych orzeczeń. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. objął powyższe zaległości tytułami wykonawczymi. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec M. G. postępowanie w sprawie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki jawnej A. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, a następnie, w dniu [...] r. wydał decyzję w tym przedmiocie. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 115, art.121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach poczynionych w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki A. i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie spółki w dokonaniu transakcji ze spółkami B. oraz C.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze treść odwołania organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego wspólnika nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego spółki. Stwierdził, że decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydane wobec spółki A. są wiążące i nie ma możliwości prawnych do powtórnego orzekania o wysokości zobowiązań spółki w toku postępowania o odpowiedzialności jej wspólników. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. decyzję o odpowiedzialności drugiego wspólnika Spółki A. – C. G., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Przedmiotowa decyzja ta jest ostateczna. Organ odwoławczy podał, że M. G. jest wspólnikiem Spółki jawnej A. od 15 listopada 2004 r. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą w niezmienionym składzie osobowym. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję M. G., reprezentowana przez adwokata, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 115, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach poczynionych w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki A., b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: - dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie Spółki A. w dokonaniu transakcji ze spółkami B. i C., - dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej Spółki A., a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów, które to ustalenia rzutują na sytuację prawną mojej mocodawczym, d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do okoliczności dokonania spornej dostawy oleju napędowego, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn. Mając na względzie wskazane okoliczności pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej decyzje organów obu instancji są rezultatem błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. W toku przeprowadzonych postępowań zakwestionowano prawo spółki do dokonania odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki B. oraz C., które zdaniem organów podatkowych nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którym spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo wskazał jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), które regulują odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu zaległości ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki stanowiły przepisy art. 108 i art. 115 § 1 O.p. Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem w rozpoznawanej sprawie należało zastosować przepis art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał w uzasadnieniu decyzji treść ww. przepisu w innym brzmieniu, a zatem z naruszeniem art. 8 ww. ustawy nowelizującej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotowa nowelizacja nie zmieniała zakresu odpowiedzialności wspólników spółek jawnych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika spółki jawnej zostało niewątpliwie wszczęte po wydaniu i doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej ostateczne decyzje w sprawie określenia zobowiązań spółki za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., zostały wydane odpowiednio w dniu [...] r. i [...] r. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone i zaskarżone do tutejszego sądu, który wyrokami: z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1367/12 i z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 131/13 oddalił skargi na ww. decyzje. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości za ww. okresy rozliczeniowe zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu następnym. Z powyższego wynika, że przesłanka odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. została spełniona. Nie budzi wątpliwości sądu, iż spełnione zostały również przesłanki z art. 115 § 1 O.p. Po pierwsze skarżąca jest aktualnie wspólnikiem istniejącej spółki jawnej. Po drugie zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja wynikają z działalności tej spółki. Są to jak wskazano powyżej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z zawyżenia podatku naliczonego, odliczonego z faktur VAT, których adresatem była spółka jawna A.. Organ podatkowy wyjaśnił również że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników było prowadzone zarówno w stosunku do skarżącej jak i drugiego wspólnika Spółki A.. Postępowanie wobec C. G. zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydaną w dniu [...] r. Organ podatkowy uwzględnił tym samym również pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Zgodnie z uchwałą przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym kwestia wysokości zobowiązań podatkowych spółki za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. nie może być przedmiotem ponownej oceny w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności wynikającej z art. 115 § 1 O.p. Kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego, zakończonego ostatecznymi decyzjami, którymi zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, jest związany. Orzekając o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 O.p., organ podatkowy nie może zatem badać, czy faktury na podstawie których spółka obniżyła podatek naliczony dokumentują faktyczne transakcje, czy spółka zawiniła odliczając podatek ze spornych faktur i czy w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego było zasadne. W związku z powyższym zarzuty skargi, które koncentrują się wokół ww. zagadnień, należało ocenić jako nietrafne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.B.