I SA/Łd 1371/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant: Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 215 zł (dwieście piętnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu 22 grudnia 1997 r. Pan Z.S. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek w sprawie opodatkowania kartą podatkową prowadzonej od dnia 1 stycznia 1998 r. działalności gospodarczej - "taxi bagażowe". Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy ustalił temu podatnikowi wysokość karty podatkowej na 1998 r. dla działalności - przewóz ładunków taksówkami bagażowymi. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w P. stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji z dnia [...], a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że orzeczenie o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej było następstwem przeprowadzenia czynności kontrolnych, dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności. Stwierdzono, że wykorzystywany do wykonywania działalności w 1998 r. pojazd nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru. Powołano się przy tym na przepis art. 2 pkt 43 lit. b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, póz. 602 ze zm.), który określa warunki, jakim powinien odpowiadać samochód, aby mógł być wykorzystywany w działalności - "taksówka bagażowa". Przepis ten stanowi, że "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód, m.in. odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. Ustalenie powyższego spowodowało, zgodnie z art. 258 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 22 ust. l pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1996 r. nr 151, poz. 717), wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowanie w formie karty podatkowej, czyli opodatkowanie ze względu na rodzaj działalności, stanowi odstępstwo od ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Jest ono przyznawane w drodze decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika, po spełnieniu przez niego warunków określonych w ustawie. W tym przypadku podane dane w deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej, stanowią jedyną podstawę do przyznania "karty podatkowej". Organ podatkowy, przyjmując deklarację, dał wiarę oświadczeniu, że podatnik miał zamiar prowadzić działalność w tym zakresie. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku podania organowi zmiany warunków prowadzonej działalności, co potwierdziło postępowanie kontrolne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie dla celów podatkowych przyjęto definicję "taksówki bagażowej" wynikającą z Prawa o ruchy drogowym, w myśl którego "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód, m.in. odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. Stąd uznano, że samochód wykorzystywany do świadczenia usług przewozowych nie był "taksówką bagażową". Urząd Skarbowy w P., wydając dla Pana Z.S. decyzję o utracie prawa do skorzystania z opodatkowania jego działalności gospodarczej kartą podatkową, uznał, że podatnik ten utracił również prawo do zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym decyzją z dnia [...] nr [...] określono podatnikowi kwotę zobowiązania w tym podatku za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie 1.009,- zł. Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji – wartość dokonanej przez Pana Z.S. w 1998 r. sprzedaży przekroczyła w październiku tego roku kwotę 80.000,- zł. W związku z dyspozycją art. 14 ust. 3 ustawy o VAT zwolnienie utraciło moc z chwilą przekroczenia tej kwoty i powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przedstawieniu okoliczności wydania decyzji dotyczących podatku dochodowego – karty podatkowej, uznał iż istotą wątpliwości w przedmiotowej sprawie jest fakt przytoczenia i wykorzystania dla celów podatkowych słowniczka pojęć obowiązującego w innych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. opodatkowanie w formie karty podatkowej, czyli opodatkowanie ze względu na rodzaj działalności, stanowi odstępstwo do ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ponieważ ta forma opodatkowania nie wymaga prowadzenia dokumentacji dla celów podatku dochodowego, ustawodawca prawo do jej zastosowania obwarował warunkami, które musi spełniać podatnik ubiegający się o przyznanie "karty podatkowej"; jak i sam rodzaj działalności musi się znajdować w tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik części V do rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Co do terminu "usługi taksówkowe" podkreślono, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie zawierają definicji, zasadne jest oparcie się o definicje zawarte w innych aktach prawnych, słownictwie fachowym, bądź nawet na ogólnie przyjętym definiowaniu w języku potocznym. Nie jest zatem niczym odbiegającym od ogólnie przyjętych zasad postępowania przytaczanie definicji z ustawy, zakresem której jest właśnie definiowana tego rodzaju działalność. Podkreślono, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest przyznawane w drodze decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika, po spełnieniu przez niego warunków określonych w ustawie. W tym przypadku podane dane w deklaracji stanowią jedyną podstawę do przyznania "karty podatkowej". Organ podatkowy, przyjmując deklaracje PIT-16, dał wiarę oświadczeniu, że podatnik miał zamiar prowadzić działalność w tym zakresie. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku podania organowi zmiany warunków prowadzonej działalności, co potwierdziło postępowanie kontrolne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie dla celów podatkowych przyjęto definicję "taksówki bagażowej", wynikającą z przepisu ustawy - Prawo o ruchy drogowym, w myśl którego "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód, m.in. odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczenie usług transportowych – co faktycznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wykonywane w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a jedynie przy spełnieniu określonych warunków możliwe jest jej opodatkowanie w formie kraty podatkowej. Za prawidłowe uznano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż w związku z decyzją stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 1998, Pan Z.S. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a korzystał ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tzn. ze względu na wysokość obrotów, które utracił w październiku 1998 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Pana Z.S. złożył w dniu 12 listopada 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca podniosła, iż przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podane przez skarżącego dane we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że w okresie objętym decyzją, pojazd wykorzystywany w działalności gospodarczej nie był oznakowany i nie posiadał określonych urządzeń, których brak zarzuca Urząd. Nie ma podstaw, aby dla potrzeb korzystania z karty podatkowej posługiwać się definicją taksówki bagażowej zawartej w innych przepisach; ustawa o podatku ryczałtowym takiej definicji ani takiego odesłania nie zawiera. Sam fakt braku oznaczeń wynikających z innych przepisów może powodować jedynie nałożenie na podatnika sankcji wynikających z tych przepisów, a nie sankcji podatkowych. Ponadto, według strony skarżącej, doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne, a organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy prawnej - dlaczego w toczącym się postępowaniu stosuje przepisy innych aktów bez odpowiedniej delegacji ustawowej i wywodzi z tego negatywne konsekwencje dla podatnika. Na organie ciąży także, jak wskazano, obowiązek wynikający z art. 124 i 121 Ordynacji. W konkluzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, że postępowanie Urzędu odmawiające opodatkowania w formie karty podatkowej jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 40 ust. l ustawy o podatku ryczałtowym. Wskazując we wniosku o zastosowanie karty podatkowej pojęcie "taxi bagażowe", podatnik nie wprowadził organu w błąd, gdyż rzeczywiście taką działalność wykonywał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty przedstawione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania Pana Z.S. podatkiem dochodowym w formie kraty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 1998. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 1508/03 oddalił skargę na tą decyzję, uznając iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. W związku z tym w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę działań tych organów w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zwolniono od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany w podatku dochodowym w formie karty podatkowej w 1998 roku, korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych przez niego obrotów. Podatnik obciążony inną formą podatku dochodowego mógł w 1998 r. korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie - 80.000 zł. Jednakże zwolnienie o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania, pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z 1996r. nr 151, póz. 717), nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zatem powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). Sąd zwrócił jednak uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm). Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych. Wynika to z przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, ale obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalony na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych, płynie dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca i powinno to wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że " w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż Strona przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w październiku 1998 r. Pan Z.S. od października 1998 r. (zatem również w 1999 r., 2000 r. i w 2001 r.) powinien, ..., obliczać i wpłacać należny podatek, składać deklaracje podatkowe VAT-7 w ustawowym terminie oraz prowadzić ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług". Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, nie wskazał zatem jakie "dokumenty źródłowe" wykorzystał w postępowaniu podatkowym, a które były podstawą takich ustaleń. Można się jedynie domyślać, iż chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. Jednakże w decyzji z dnia [...] nr [...] uchylającej w części decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. dla Pana Z.S. i obniżającej wysokość tego zobowiązania podatkowego z kwoty 30.393,30 zł do 1.891,50 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "w sprawie brak jest ksiąg podatkowych, jak również danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania ... . Analiza przedmiotowej sprawy doprowadziła do wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania w drodze metody porównawczej zewnętrznej ...". W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego – w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku VAT, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie było przepisu upoważniającego organ podatkowy do oszacowania obrotu osoby wyłączonej z opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z 1996 r. nr 151, poz. 717) zwalniały podatników prowadzących działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej od obowiązku prowadzenia ksiąg. Obowiązek wystawiania rachunków dotyczył jedynie wypadku żądania klienta. W odniesieniu do wspomnianych podatników zatem mogły nie występować dowody, na podstawie których można by ustalić wysokość obrotu, bądź też dowody takie mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów lub usług. Skoro jednak utrata zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT pociągała za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie do przyjęcia byłby pogląd, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której obliczenie wysokości podatku byłoby niemożliwe. Dlatego należy przyjąć, że w takim wypadku organ podatkowy mógł ustalić obrót, tak jak przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.