I SA/Łd 1372/10

Dnia 18 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.424 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia T. P. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Z akt sprawy wynika, że wymienione decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, które zapadły w niniejszej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po raz pierwszy wydał decyzję w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w decyzji z dnia [...] r. Wymieniona decyzja również została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [....] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych, w rozliczeniu podatku za listopad i grudzień 2006 r. podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej u.p.t.u (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "ustawa o VAT". Naruszenie wymienionego przepisu polegało na pomniejszeniu podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług obejmujących produkcję i montaż materiałów filmowych i video oraz opracowanie wizualizacji kalendarza. Według przedmiotowych faktur wykonawcą tych usług było przedsiębiorstwo "A" z W.. W jego imieniu jako "właściciel" faktury podpisał M. G.. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że pod adresem wskazanym na spornych fakturach działalność gospodarczą prowadzi spółka cywilna A, której wspólnikami są L. G. i D. G.. Ustalono, że M. G. jest synem D. G. i pracował w spółce jako introligator. Nie był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu spółki. L. G., który zazwyczaj sporządzał faktury w imieniu spółki zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur dla T. P.. Podatnik oświadczył, że sporne faktury otrzymał od J L., któremu wypłacił należność za wykonane usługi. Natomiast J. L. oświadczył, że pośredniczył przy zamawianiu usług pomiędzy podatnikiem a M. G.. Organ kontroli skarbowej wskazał, że pomimo licznych działań mających na celu przeprowadzenie konfrontacji między J. L. i podatnikiem, czego domagał się pełnomocnik podatnika i co było przedmiotem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., nie doszło do przeprowadzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że faktury wystawione przez "A", zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i jednocześnie nieuprawniony do wystawiania faktur (str. 9-10 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktury. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Według organu podatkowego zastosowanie przywołanego przepisu wymaga ustalenia, że podatnik mógł przewidzieć, na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań T. P. wynika, że: faktury wystawione przez "A", zostały dostarczone podatnikowi przez pośrednika J. L.; usługi, które udokumentowane spornymi fakturami wykonał w części J. L. oraz osoby przez niego wynajęte, których podatnik nie znał osobiście; usługę "opracowanie wizualizacji kalendarza" otrzymał na płycie DVD lub CD od J. L., ale nie posiada już tej płyty; usługi produkcji i montażu materiałów video wykonał J. L. oraz osoby przez niego wynajęte; podatnik nie pamięta dokładnie jaki był charakter usług zleconych J. L. ale mogły to być realizacje materiałów filmowych w terenie; opracowanie czołówki, przewrotki, dżingla, tj. usługi związane z produkcją filmów; pieniądze za wykonane usługi przekazał J. L. po otrzymaniu faktur; J. L. przedstawił podatnikowi wystawcę spornych faktur jako rzetelnego partnera, z którego usług sam wielokrotnie korzystał, podatnik słyszał jak J. L. zamawiał w tej firmie usługi poligraficzne w postaci banerów i plakatów wyborczych. J. L. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, iż: sporne faktury otrzymał od M. G., który wykonywał zlecenie na rzecz T. P.; świadek jest pewien, że M. G. wykonał projekt kalendarza oraz pamięta, filmy przyrodnicze; nie wie gdzie M. G. wykonał usługi, które dokumentują przedmiotowe faktury; do filmów, które robił M. G. brakowało czołówek i napisów końcowych, które wykonał osobiście w ramach przysługi koleżeńskiej bez wynagrodzenia, ponieważ trwało to 10-15 minut; dwie faktury przekazał mu osobiście M. G., a dwie przyszły pocztą na adres przedsiębiorstwa T. P.; za dwie faktury, które przekazał mu M. G. osobiście, a których nie jest w stanie wskazać, zapłacił gotówką przy ich odbiorze, natomiast za dwie kolejne faktury zapłacił w części gotówką, a część, w przybliżeniu 2.000-3.000 zł wpłacił w banku na konto U. G. - siostry M. G.. W opinii organu odwoławczego, wskazane wyżej fakty powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i skłonić T. P. do sprawdzenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT., tym bardziej że podatnik kontaktował się z wystawcą przedmiotowych faktur za pośrednictwem J. L.. Skarżący zaniechał tych działań, co powoduje, że nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustaleń faktycznych wskazuje, że kontrahent podatnika był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, a dokonane transakcje stanowią oczywiste nadużycie (str. 13 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe stwierdziły również że podatnik nieprawidłowo rozliczał podatek za poszczególne miesiące 2006 r. ponieważ nie opodatkował usług, które świadczył lub opodatkował te usługi stosując stawkę 7% podczas gdy usługi te powinny być opodatkowane stawką podstawową 22%. Zdaniem organów podatkowych podatnik wykonywał usługi polegające na realizacji materiałów informacyjnych słownych i filmowych na temat spraw społecznych, kulturalnych sportowych i politycznych zaliczane do grupowania PKWiU 92.40.10-00.00 "Usługi świadczone przez agencje informacyjne". W trakcie postępowania ustalono, że podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podatnik wnosił o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia usługi w zakresie tworzenia programów telewizyjnych na zlecenie telewizji, przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej, wystawiając fakturę za świadczone usługi zastosowanie ma zwolnienie z podatku na podstawie załącznika nr 4 poz.12, a w przypadku świadczenia podobnych usług, lecz na rzecz telewizji komercyjnych właściwa jest stawka 7% wynikającą z załącznika nr 3 poz. 155 do ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia [...] r., zgodnie z którą tworzenie programów telewizyjnych (materiałów informacyjnych słowno-filmowych) na temat spraw społecznych, kulturalnych i politycznych w regionie na zlecenie telewizji i przekazywanie do emisji odbiorcy usługi, zgodnie z podpisaną umową mieści się w grupowaniu: PKWiU 92.20-12-00.00 "usługi telewizji". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. zmienił przedmiotowe postanowienie i przyjął, że świadczenie usług w zakresie tworzenia programów telewizyjnych na zlecenie telewizji, przeznaczonych zarówno do emisji w telewizji publicznej jak i telewizji komercyjnej podlega opodatkowaniu według stawki 7%. W toku postępowania podatkowego kontrolujący ustalili, że podatnik zawarł z B S.A. umowy, z których wynika, że wykonywał "usługi dziennikarskie polegające na realizacji materiałów informacyjnych, słownych i filmowych na tematy społeczne, kulturalne, sportowe i polityczne, przeznaczone do emisji w telewizji", a nie usługi polegające na tworzeniu programów telewizyjnych, których dotyczyła interpretacja podatkowa. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. podatnik potwierdził, że w 2006 r. nie sprzedawał programów telewizyjnych dla B S.A. Oddział w Ł, Telewizji C, Telewizji D. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 122 w związku z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę cywilną A są fakturami które nie odzwierciadlają rzeczywiście sprzedanych usług; - zaniechanie ustalenia, czy podatnik miał świadomość, iż sporne faktury są nierzetelne, podczas, gdy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie był świadomy, że uczestniczy w działalności przestępczej; 2) art. 14k w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie że podatnik stosował niewłaściwą stawkę podatkową dla usług które świadczył na rzecz A S.A. Oddział w Ł,, E oraz Telewizji D, pomimo że posiada indywidualną interpretację podatkową, z której wynika, że winien stosować do wykonywanych usług stawkę 7%; 3) art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań strony na okoliczność czynności faktycznie wykonywanych w ramach umów ze stacjami telewizyjnymi, mimo że strona zgłaszała powyższy wniosek dowodowy; 4) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewyjaśnianie na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez Spółkę A, nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych usług, podczas gdy wymienienie w sentencji decyzji właściwej podstawy prawnej jest obligatoryjne. Autor skargi zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy podatnik nie był świadomy, że wystawione faktury mogą być nierzetelne, a tym samym nie działał w celu popełnienia przestępstwa. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o przyznanie skarżącemu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie powołane w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu - rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności naruszyły treść art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 oraz art.262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa – zwanej dalej OP ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami ). Ta wada postępowania mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zachodzi zatem przesłanka opisana w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) 1. Organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące listopad i grudzień 2006 roku, ponieważ wystawca tych faktur jest podmiotem nieistniejącym. W ocenie sądu organy nie zgromadziły dowodów, które taką tezę by uzasadniały przy niejednoznacznym w tym przedmiocie materiale jaki zgromadziły. Jak wynika z ustaleń faktycznych sporne faktury zostały wystawione przez 2. A , [...] W.- W. ul. A 13. Podstawowym dowodem służącym do ustalenia, czy wystawca faktur jest podmiotem istniejącym są dane pochodzące z właściwych rejestrów działalności gospodarczej. W toku postępowania organy takich dowodów nie przeprowadziły ( co do "A, [...] W. – W. ul. A 13" ) , za to ustaliły, że pod wskazanym adresem działała firma A s.c L. G., D. G., która spornych faktur nie wystawiała, ale ustaliły również, że M. G. ( który podpisał sporne faktury jako "właściciel" ) istnieje, jest synem wspólnika faktycznie działającej "A", co więcej był tam zatrudniony jako introligator. Z zeznań L. G. z dnia [...] roku ( tom [...] akt administracyjnych [...]) wynika, że M. G. po zaprzestaniu zatrudnienia w "A" prawdopodobnie otworzył swoją własną działalność gospodarczą, która zarejestrował pod adresem zamieszkania, to jest w W. przy ulicy A 13. W świetle przedstawionych dowodów i ustaleń nie można na razie wykluczyć, że M. G. jednak prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym na pieczątce adresem, był podmiotem "istniejącym" - zarejestrowanym w państwowych rejestrach działalności gospodarczej, co więcej być może także zarejestrowanym podatnikiem VAT. 3. Niezależnie od rejestrów ( działalności gospodarczej i czynnych podatników podatku od towarów i usług ) podstawowym dowodem pozwalającym nie tylko na ocenę spornych faktur pod kątem możliwości zastosowania art.88 ust.3a pkt.1 lit.a, ale w ogóle wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami tymi fakturami udokumentowanymi byłyby zeznania M. G.. W ocenie sądu jest to kluczowy świadek, który w toku postępowania w tej sprawie powinien być przesłuchany. Taką potrzebę dostrzegły także organy, niestety – w ocenie sądu – nie wyczerpały wszelkich możliwości, aby zapewnić jego stawiennictwo i w efekcie dowód ten nie został przeprowadzony. M. G. miał być przesłuchany w UKS w W. w dniu [...] roku. Wezwanie zostało wysłane na adres W. ul. A 13, powróciło z adnotacją "adresat nieznany".( tom [...] akt administracyjnych [...] ). W dniu [...] roku inspektor UKS w Ł. sporządziła notatkę urzędową, z której wynika, że osobiście przeprowadziła rozmowę z M. G., który zobowiązał się do stawienia na przesłuchanie z dniu [...] roku, o godzinie 12.00 ([...]). W tym terminie świadek ten nie stawił się w siedzibie UKS w Ł., za to jego siostra U. via e-mail poinformowała, że jej brat M. uległ wypadkowi drogowemu i poprosiła o zmianę daty przesłuchania ([...]). W odpowiedzi na ten mail UKS w Ł. zwrócił się do siostry M. G. o pilny kontakt ([...]). Kolejną próbę przesłuchania tego świadka podjęto w marcu 2009 roku ; UKS w W. wystosował wezwania na dwa znane adresy ( tj. S., ul. B 20 i Warszawa, ul. B 13 ). Wezwania powróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Dalszych prób przesłuchania M. G. organy kontroli nie podjęły. Należy w związku z tym wskazać, że wezwanie, które powróciło niedoręczone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", o ile tylko było prawidłowo awizowane, może zostać uznane za doręczone. Konsekwencją uznania wezwania za doręczone jest możliwość uznania nieobecności świadka za nieusprawiedliwioną i ukarania karą porządkową na podstawie art.262 OP. Podnieść również wypada, że oprócz adresu e-mail, którym posługiwała się U. G., organ kontroli dysponował także numerem telefonu komórkowego tej osoby ([...]). 4. Nie ma potrzeby rozwodzenia się nad tym, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego realizuje swoją funkcję ochronną wobec podatnika tylko wówczas, gdy podany przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny jest zgodny z prawidłowo ustalonym w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy podatnik nie może skutecznie powoływać się na interpretację wydaną na jego wniosek, jeśli okoliczności faktyczne jakie podał pozostają w sprzeczności z faktami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. taka sytuacja w tej sprawie wystąpiła, a organy prawidłowo uznały, że usługi jakie skarżący wykonywał na podstawie umów ze spółkami A, C i D należy zakwalifikować jako "usługi świadczone przez agencje informacyjne" należące do grupowania PKWiU 92.20.10 – 00.00, co z kolei determinowało stosowanie 22% podstawowej stawki podatku VAT. Organy w tej sprawie zebrały cały niezbędny materiał dowodowy, poddały go wszechstronnej ocenie zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wreszcie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sporządził uzasadnienie, które z pewnością spełnia wymogi opisane w art. 210 § 4 OP. Z jednym tylko nie sposób się zgodzić, mianowicie z tym, że usługi faktyczne wykonywane przez skarżącego były "zupełnie inne" od wskazanych przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Sądu różnica pojęciowa pomiędzy "usługami polegającymi na produkcji programów telewizyjnych na żywo, na taśmie lub innych nośnikach, przeznaczone do późniejszej emisji łącznie z przekazaniem praw autorskich ( programy rozrywkowe, promocyjne, oświatowe, szkoleniowe lub informacyjne, sprawozdania sportowe, prognozy pogody, wywiady )" , a "usługami dziennikarskimi polegającymi na realizacji materiałów informacyjnych, słownych i filmowych na tematy społeczne, kulturalne, sportowe i polityczne, przeznaczone do emisji w telewizji, łącznie z przekazaniem praw autorskich" jest trudno uchwytna nie tylko dla laika. Konsekwencją zakwalifikowania usług według pierwszej z podanych definicji jest zastosowanie stawki 7% ( PKWiU 92.20.12 - 00.00 – usługi telewizji ), a według drugiej - stawki 22% ( PKWiU 92.20.10 – 00.00 – usługi świadczone przez agencje informacyjne ). Jedną z kardynalnych zasad Ordynacji Podatkowej jest zasada zaufania uregulowana w art.121 § 1, która między innymi oznacza, że organy podatkowe nie powinny wykorzystywać niejasności prawa podatkowego wobec takiego podatnika, który podejmuje wszelkie możliwe działania celem uniknięcia konsekwencji owej niejasności i prawidłowego - zgodnego z prawem rozliczenia swych należności wobec budżetu. Jak już wyżej wskazano różnice pojęciowe pomiędzy "usługami telewizji", a usługami "świadczonymi przez agencje informacyjne" są trudno uchwytne, skarżący posiadał indywidualną interpretację zgodnie, z która świadczone przez siebie usługi opodatkowywał stawką 7% , dysponował także opinią klasyfikacyjną. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego do protokółu kontroli z dnia 30 października 2008 roku wynika, że występując do Urzędu Statystycznego w 2003 roku o wydanie opinii klasyfikacyjnej ( opinia z dnia [...] roku OKSI – [...]), do swego wniosku załączył umowę z odbiorcą usług przez siebie świadczonych ( tom [...] akt administracyjnych [...]). Pozostawiając na marginesie zagadnienie wpływu interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku na możliwość wydania decyzji w tej sprawie, podnieść należy, że jeśli istotnie do wniosku o kwalifikacje swych usług skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych skarżący załączył umowę, której treść była zbieżna z treścią umów jakie zawarł na świadczenie usług z B SA i C SA obciążenie Go skutkami nieprawidłowo stosowanej przez siebie stawki może być uznane za naruszenia zasady zaufania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ustalą, czy podmiot "A , [...] W. - W. ul. A 13, której właścicielem był M. G. był podmiotem istniejącym ( jeśli tak, to w jakim okresie ), ewentualnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podejmą dalsze próby przesłuchania M. G. także z uwzględnieniem możliwości nałożenia na niego kary porządkowej w trybie art. 262 OP, czy też danych kontaktowych siostry tego świadka ([...] ). Ustalą również, czy skarżący do wniosku o opinię klasyfikacyjna załączył umowę stanowiącą podstawę świadczonych przez siebie usług i jaka była jej treść oraz czy pomiędzy tą umową, a umowami na podstawie, których świadczył usługi w 2006 roku istnieją podobieństwa i jakie, ewentualnie jakie skutki z punktu widzenia działania zasady zaufania winna mieć zgodność opisanych umów. Mając na uwadze powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić, nap odstawie art.152 p.p.s.a określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy w związku z § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami ) P.Z-C.