I SA/Łd 1379/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 1379/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowań skarbowych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za lata 2004 i 2005, za okres od wszczęcia postępowania do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty depozytu. W uzasadnieniu zaskarżonej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Podatnik pismem z dnia 28 lutego 2012 r. wystąpił o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowań skarbowych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za lata 2004 i 2005 Organ pierwszej instancji, mając na uwadze argumentację wnioski, uznał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 51 § 1 i art. 53 § 1 § 4 oraz art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz z dnia 16 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w dniu [...] wydał decyzje zabezpieczające przyszłe zobowiązania podatnika w zakresie podatku od towarów i usług na łączna kwotę zabezpieczenia 609.146 zł. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynął wniosek strony w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej o przyjęcie depozytu w gotówce w wysokości 609.146 zł na poczet zobowiązań w podatku VAT oraz odsetek za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] przyjął zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce w wysokości 609.146 zł z tytułu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku VAT. Z uwagi na dokonanie zarachowania kwot złożonego depozytu w gotówce Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w dniu [...] wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] zabezpieczających przyszłe zobowiązania podatnika. Wyjaśniono następnie, że w następstwie ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., korzystając z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżący dokonał w dniach 17 grudnia 2008 r. oraz 26 listopada 2010 r. korekt deklaracji VAT za okres maj-grudzień 2004r. oraz styczeń-grudzień 2005r., uwzględniających ustalenia zawarte w protokołach z kontroli. Wynikające z korekt deklaracji kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych zostały uregulowane wraz z należnymi odsetkami poprzez wpłatę do organu pierwszej instancji w dniach: 19 października 2007 r. (depozytu), 17 grudnia 2008 r. oraz wpłatę w dniu 26 listopada 2010 r. do korekt z dnia 26 listopada 2010 r. Organ II instancji wskazał, że na dzień złożenia korekt deklaracji VAT-7 (tj. na dzień 17 grudnia 2008 r.) obowiązywała ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.). Powołując się na art. 31 ust. 1 powyższej ustawy wskazano, że do postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust 1. Zdaniem organu II instancji treść art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie pozostawiała wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa i takie uregulowanie ustawowe stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Mając na uwadze treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zważył, iż zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe, gdyż ustawodawca jednoznacznie określił koniec okresu nienaliczania odsetek, tj. do dnia doręczenia decyzji. Postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2005, prowadzone wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakończono wydaniem wyników kontroli z dnia [...]. z dnia [...], a nie decyzjami wymiarowymi. W następstwie pozytywnych ustaleń kontroli skarżący dobrowolnie dokonał korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrola. Zdaniem organów podatkowych wniosek skarżącego w sprawie zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowań skarbowych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za lata 2004 i 2005, za okres od wszczęcia postępowania do daty zapłaty podatku i odsetek a także wpłaty depozytu, należy uznać za bezzasadny. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, podjęte przez organ pierwszej instancji działania prowadzone były na podstawie przepisów prawa, przy czym w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; b. art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wysokości odsetek, których zwrotu domaga się skarżący; 2) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku 2 art. 31 ust. l oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji", o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270, dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja (i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji) podlega uchyleniu aczkolwiek z zupełnie odmiennych powodów niż te wskazane w skardze. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Źródłem sporu jest natomiast odmienne rozumienie przez jego strony tych samych przepisów. Najistotniejsze pozostaje ustalenie, w jakim terminie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy pobranie podatku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "nowelizacja"). Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne pozostaje stwierdzenie, czy w takim wypadku winny znaleźć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty, czy też przepisy nowe, które weszły w życie zanim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z § 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), które dotyczyły jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Przy czym doniosłą rolę w dalszych rozważaniach odgrywa fakt, iż przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu nadanym nowelizacją. Natomiast żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest w niniejszej sprawie sporne to, że przepis art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Sąd przypomina, że nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Sąd stwierdza, że gdyby ustawodawca chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, należy przyjąć, iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją, wskazujące na treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Część orzecznictwa sądów administracyjnych podziela ten pogląd. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 920/08, Lex Omega nr 485980) uznał, że zmiana wprowadzona nowelizacją do art. 79 § 2 O.p. wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych odnosi się do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, składanych począwszy od stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wr 323/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009 r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Do ostatniego z nich wypada jedynie dodać, że obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo wygasło przed dniem 1 stycznia 2009r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O. p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie w konsekwencji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych za rok 2004 i 2005 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po dniu 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. Te daty trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył 28 lutego 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe w ogóle nie dokonywały analizy treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu doprowadziło do uznania, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie. Mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]. W związku z faktem, że zarzuty skargi nie były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sz.Ch.