I SA/Łd 1380/13

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A. D. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec -wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740,00 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia A. D. – M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, a następnie decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 308.451 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 92.023 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego aktu podał, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r., wydaną na skutek odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2004 r. orzeczono o nieskuteczności czynności egzekucyjnych dotyczących zaległości za te miesiące. Zdaniem organu podatkowego nieskuteczność tych czynności wynika z faktu, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 4 grudnia 2009 r. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r., zaś tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2004 r. został wystawiony w dniu 18 grudnia 2009 r., tj. przed doręczeniem stronie decyzji określającej zobowiązanie, a więc zanim obowiązek podatkowy, którego dotyczy tytuł, stał się wymagalny. W konsekwencji wszystkie czynności podjęte na podstawie tego tytułu wykonawczego stały się nieskuteczne. W ocenie organu odwoławczego z art. 3, art. 3a i art. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) egzekucji podlegają należności określone w deklaracji bądź w decyzji podatkowej. Egzekucja administracyjna podatku, który nie wynika z deklaracji jest prawnie możliwa i dopuszczalna, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona bądź określona decyzją podatkową. Do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji niezbędne jest jej wydanie i doręczenie stronie bowiem związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję podatkową, która nie została skutecznie doręczona stronie jest niedopuszczalne, a w przypadku gdy odpis tak wystawionego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu przystępując do egzekucji okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Ponadto organ odwoławczy podał, że w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie została też ustanowiona hipoteka. W świetle powyższego - zdaniem organu odwoławczego - zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2004 r., uległy przedawnieniu, co oznacza, że nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdziła, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. w postaci zajęcia samochodu, o czym została zawiadomiona. Podniosła, że ww. przepis nie uzależnia przerwania biegu terminu przedawnienia od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego. Ponadto zauważyła, że czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w dniu 30 grudnia 2009 r., a to oznacza, że organ egzekucyjny wraz z organem podatkowym świadomie i celowo dążyły do zastosowania środka egzekucyjnego w 2009 r. i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 261/12 oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która została uwzględniona. Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1339/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść cytowanego przepisu sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego - którego podstawą był tytuł wykonawczy wystawiony przed skutecznym doręczeniem decyzji wymiarowej - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego zasadniczą kwestią jest prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo. Z cytowanego przepisu wynika, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego. Strona skarżąca trafnie podniosła, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przebiegu postępowania wynika, iż organ nie stwierdził żadnych przesłanek dotyczących dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W szczególności organ nie wydał postanowienia o zwrocie tytułu wykonawczego. Przeciwnie organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji i ją przeprowadził. Czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w dniu 30 grudnia 2009 r., co wskazuje, iż organ egzekucyjny świadomie i celowo dążył do zastosowania środka egzekucyjnego w roku 2009 i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2004. Podzielić należy pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnej wywołuje bowiem skutek ex nunc. Podsumowując zaistniały w sprawie stan faktyczny, należy przyjąć, że nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a czynności egzekucyjne zostały dokonane 30 grudnia 2009 r., natomiast decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 29 grudnia 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż czynności egzekucyjne nastąpiły przed wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Uznać należy, że organ egzekucyjny po doręczeniu decyzji przystąpił niezwłocznie do egzekucji należności pieniężnych wynikającej z tytułu egzekucyjnego. W konsekwencji spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 4 O.p. Po pierwsze, środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany, po drugie, podatnik został o tym fakcie powiadomiony, zaś sama decyzja, na podstawie, której został wydany tytuł wykonawczy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku stwierdzenia jej nieważności, gdyż została ona skutecznie doręczona stronie w dniu 29 grudnia 2009 r. Wymaga podkreślenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r. sygn. akt FSK 2390/04 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższy pogląd, sąd przyjął, że skoro w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa nie została w toku instancji odwoławczej uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła ona skutków, w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W ocenie sądu, organy podatkowe błędnie oceniły, że sam fakt podjęcia czynności egzekucyjnych w oparciu o decyzję, która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie była wprowadzona do obrotu prawnego nie ma żadnego wpływu na skuteczność przedsięwziętych czynności o skutku przerywającym bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p., gdyż zgodnie ze stanem faktycznym, decyzja została stronie skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2009 r. i dopiero gdy weszła do obrotu prawnego organ egzekucyjny podjął w dniu 30 grudnia 2009 r. czynności egzekucyjne. Sąd nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym wydanie tytułu wykonawczego (w dniu 18 grudnia 2009 r.) w momencie, gdy stronie jeszcze nie została doręczona decyzja z dnia 4 grudnia 2009 r. skutkuje tym, że nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 4 O.p. i nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia. Powyższy pogląd, jak słusznie wskazała strona skarżąca, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz w obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 6 /12), zgodnie, z którą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, należy uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego – po doręczeniu decyzji, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego nawet przed doręczeniem decyzji - o którym podatnik został zawiadomiony, powoduje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego. d.r.