I SA/Łd 1382/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 roku skargi K.R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1392 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, 3–4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz § 28 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152 poz. 1475 ze zm.), określił wobec K.R. i A.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 9.818,60 zł. Organ I instancji ustalił, iż w dniu 19 marca 2004 r. K.R. i A.R. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT–36, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. Jako źródła przychodów wykazali m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez A.R. w zakresie handlu i usług komisu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował wysokość wykazanego przez podatnika dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód ten zdaniem organu został zaniżony o kwotę 19.344,32 zł, co było wynikiem zaniżenia przychodów o kwotę 24.106,66 zł oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.762,34 zł. Przyczyną zaniżenia ww. przychodów było nie zaliczenie do nich prowizji ze sprzedaży komisowej w kwocie 8.817,91 zł oraz prowizji od sprzedaży dokonanej za pośrednictwem internetu w kwocie 15.288,75 zł. Ustalając wysokość przychodów ze sprzedaży komisowej organ podatkowy wskazał, że w 2003 r. podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej firmy A oraz w zeznaniu rocznym przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 48.263,18 zł, na który złożyła się prowizja netto ze sprzedaży komisowej udokumentowanej fakturami VAT (10.363,12 zł) oraz sprzedaży nieudokumentowanej (15.298,42 zł), przychody z tytułu napraw warsztatowych udokumentowane fakturami VAT (21.700 zł) oraz przychody neto ze sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej (901,64 zł). Organ ustalił również, że A.R. zawarł w 2003 r. umowy komisu na łączną kwotę 318.976,60 zł. Po wyłączeniu niezrealizowanych transakcji wartość sprzedaży w tym okresie wyniosła 262.239,60 zł, należna prowizja brutto od tej sprzedaży — 42.064,93 zł, a prowizja netto, po potrąceniu podatku VAT — 34.479,45 zł. Różnica między prowizją ujętą w dokumentacji podatkowej (25.661,54 zł), a prowizją wynikającą z umów komisu wyniosła 8.817,91 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uznając, że wszystkie zawarte umowy komisu, poza umowami dotyczącymi towarów zwróconych komitentom, zostały zrealizowane, wynikająca z tych umów prowizja netto stanowiła przychód z działalności gospodarczej podatnika. Ustalając natomiast wysokość przychodu od sprzedaży dokonanej za pośrednictwem internetu organ podatkowy wskazał, że A.R. prowadził w 2003 r. sprzedaż towarów za pośrednictwem internetu, jako użytkownik portalu B. Według informacji uzyskanych od administratora portalu łączna wylicytowana przez podatnika wartość towarów wystawionych przez niego do sprzedaży w 2003 r. wyniosła 131.594,64 zł. Organ I instancji przyjął, że wartość transakcji zawartych przez podatnika przez internet należy pomniejszyć o wartość sprzedaży rzeczy należących do niego oraz o wartość transakcji niezrealizowanych, które stanowiły — zgodnie z szacunkiem podatnika — około 7% wszystkich transakcji. Przy takim założeniu organ ustalił, że wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji wyniosła 116.576,77 zł. Transakcje te zdaniem organu zostały dokonane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ponieważ jako użytkownik portalu internetowego B wskazał przy rejestracji nazwę prowadzonej przez siebie firmy A i przyjął nazwę C, wskazał adres e-mail: [...] oraz prowadził sprzedaż takich samych rzeczy, jakie sprzedawał w ramach prowadzonej działalności komisowej. Ponadto podatnik do kosztów działalności komisowej doliczył opłatę za instalację łączy internetowych, koszty rejestracji domeny [...] oraz koszty abonamentu za korzystanie z ineternetu. Sprzedaż dokonywana przez podatnika posiadała zatem wszelkie cechy działalności gospodarczej. Wielkość przychodu organ podatkowy ustalił przy zastosowaniu średniej marży obliczonej na podstawie umów komisowych zawartych przez podatnika w 2003 r. Marża ta wyniosła 16 % wartości sprzedaży. Marża brutto od sprzedaży internetowej wyniosła zatem 18.652,28 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT — 15.288,75 zł. Powyższy przychód organ podatkowy pomniejszył ponadto o odpowiednią część kosztów uiszczoną na rzecz administratora portalu B, przypadającą proporcjonalnie na tą sprzedaż, którą organ podatkowy uznał za dokonaną w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu wyniosły zatem zdaniem organu podatkowego 4.762,34 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również wysokość wskazanego w zeznaniu podatkowym przez K.R. dochodu z działalności gospodarczej PHU D. Zdaniem organu dochód podatniczki został zaniżony o kwotę 5.306,49 zł co było spowodowane zawyżeniem o tą samą kwotę kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do tych kosztów wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego Audi nr rej. [...], dla którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a także wydatków na zakup gazu propan-butan oraz na naprawy i przegląd techniczny pojazdu, którego numer rejestracyjny nie został wskazany w fakturach VAT potwierdzających dokonanie tych wydatków. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył łączny dochód K. i A.R. (77.221,57 zł) należny podatek dochodowy (9.818,60 zł) oraz pozostającą do zapłaty różnicę między podatkiem wykazanym przez strony w zeznaniu PIT-36 i podatkiem należnym (5.033,10 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K. i A.R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180 i 191 Ordynacji podatkowej i wniósł jej o uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji, ustalając wysokość prowizji od sprzedaży komisowej, wziął pod uwagę oferty sprzedaży nie zaś faktycznie uzyskane ceny. Nie uwzględnił zatem, że podatnik sprzedawał towary po cenie ustalonej z kupującym, która zawsze była niższa od oferowanej. Ponadto prowizja określona w umowie komisu była prowizją maksymalną; w praktyce podatnik uzyskiwał prowizję w wysokości 10 % faktycznie uzyskanej ceny. O ile natomiast chodzi o sprzedaż za pośrednictwem internetu, organ podatkowy nie powinien uwzględniać transakcji wykonanych grzecznościowo dla znajomych podatnika, ponieważ podatnik nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Również ustalenie wysokości prowizji uzyskiwanej ze sprzedaży prowadzonej przez internet (16 %) nie znajduje zadaniem skarżącego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tego rodzaju sprzedaż jest praktycznie bezkosztowa a prowizje uzyskiwane z tego tytułu sprzedaży są mniejsze od prowizji komisowych i wynoszą wg szacunków podatnika 7 %. Organ nie wziął również pod uwagę faktu, że A.R. zakończył działalność w dniu 23 grudnia 2003 r. i po tym dniu nie wykonywał już żadnych transakcji za pośrednictwem internetu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo ocenił transakcje, których stroną był A.R. Jeżeli chodzi o ustalenie wysokości prowizji od sprzedaży rzeczy oddanych w komis organ oparł się na dostarczonych przez stronę umowach komisu i wynikającej z ich treści wysokości prowizji. Uwzględnił również wszelkie zmiany dokonane na tych dokumentach dotyczące ceny i prowizji. Dyrektor Izby wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym jeżeli oświadczenia woli zostały zawarte na piśmie, to sens tych oświadczeń ustala się przede wszystkim na podstawie ich tekstu (wyrok SN z 12.12.2002 r., V CKN 1603/00, Lex nr 75350). Podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie innej wysokości prowizji niż ta, która wynika z umów komisu. W kwestii zawyżenia prowizji od sprzedaży rzeczy za pośrednictwem internetu oraz zaliczenia do tej sprzedaży rzeczy należących do znajomych podatnika, Dyrektor Izby wskazał, że przesłuchanie strony, przeprowadzone zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu, które miało pozwolić na wyjaśnienie faktycznej wysokości prowizji, nie wniosło nic nowego w sprawie, ponieważ podatnik podtrzymał w całości wcześniej składane wyjaśnienia. Co do natomiast sprzedaży dokonanych po dniu 23 grudnia 2003 r. organ wskazał, że brał pod uwagę tylko te przedmioty, które zostały wystawione do sprzedaży przed tym dniem, także wtedy, gdy faktyczna sprzedaż nastąpiła po 23 grudnia 2003 r. Taka sytuacja dotyczyła tylko dwóch rzeczy — sprzedaż jednej ostatecznie nie doszła do skutku, natomiast druga została sprzedana za kwotę 306,99 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik K.R. i A.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wymienionej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasad-nieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W kwestii wysokości prowizji od sprzedaży komisowej wskazał ponadto, że wskazana przez podatnika wysokość tej prowizji (10%) wynika ze złożonych przez niego zeznań. Brak jest wprawdzie dokumentów potwierdzających te wyjaśnienia, ale brak jest również dowodów mogących im zaprzeczyć. Organ nie wskazał dlaczego nie przyjął wersji prezentowanej przez podatnika w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż te, na które powołuje się skarżący. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 23, art. 193 § 6–7 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnicy podatku od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) obowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem ma do niej zastosowanie art. 193 § 1–8 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę, miały obowiązek przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu jej nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy I instancji na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzić protokół badania księgi stwierdzając w nim, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje tejże księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzona przez podatnika księga podatkowa korzystała z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podat-kowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwier-dzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA z 16 listopada 2004 r. III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42). Księgi podatkowe korzystają z domniemania prawidłowości, a organ podatkowy, który kwestionuje te zapisy, musi obalić to domniemanie (por. wyrok NSA z 5.10.2001 r. I SA/Kr 1524/99, publ. LexPolonica). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wartość dowodową ksiąg podatkowych prowa-dzonych dla działalności gospodarczej podatnika i w tym zakresie dokonały własnych ustaleń w zakresie przychodu z tej działalności, kosztów jego uzyskania oraz należ-nego podatku. Organy podatkowe nie uznały zatem prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie jednak zaniechały zastosowania w sprawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, przez co dopuściły się naruszenia tych przepisów. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej może rodzić uprawnienie organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej w trybie określonym w art. 23 Ordynacji podatkowej. Podstawa do ustalenia opodatkowania w tym trybie nie pojawia się jednak automatycznie. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatko-wania (por. wyrok NSA z 15 września 2000 r. I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018). Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania powinny zatem w uzasadnieniu swoich decyzji wykazać konieczność oszacowania tej podstawy. Ponadto winny wskazać, którą z metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowały oraz uzasadnić wybór metody. Wprawdzie wybór metody szacowania należy oczywiście do organu kontrolującego, ale przyjęte przez ten organ założenia muszą być logiczne i spójne. Muszą być również ujęte w uzasadnieniu decyzji, aby mogły być poddane weryfikacji. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, ale nie uzasadniły przesłanek jego zastosowania, nie wykazały według jakiej metody dokonały oszacowania oraz nie uzasadniły wyboru metody czym naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzje organów obu instancji nie wskazują pełnej podstawy prawnej ich wydania. Organy podatkowe, mimo że w sposób szacunkowy określiły podstawę opodatkowania skarżącego, nie powołały przepisu wskazującego, że dokonano szacunku (art. 23), co stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe właściwie natomiast przyjęły, że sprzedaż którą podatnik prowadził za pośrednictwem internetu należy uznać za wykonywaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Argumenty za przyjęciem tego stanowiska zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji sąd podziela w całości. Kwestia ta zresztą nie była podważana przez skarżącego ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji ani też w skardze do sądu. Na podatniku ciążył zatem obowiązek ujęcia tej sprzedaży w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym księga ta istotnie nie odzwierciedlała w pełni stanu rzeczywistego, a zatem była nierzetelna. Nierzetelność księgi podatkowej musi być jednak stwierdzona w sposób przewidziany w art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej. Ma to w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że organy podatkowe zakwestionowały również tę część sprzedaży, która była ujęta w księdze. Niezachowanie powyższego trybu nie pozwala zatem stwierdzić, które transakcje komisowe zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe winny w sposób indywidualny w odniesieniu do każdej z transakcji, a nie generalnie, wskazać dlaczego odmawiają przyjęcia wskazanego przez podatnika przychodu oraz wysokości prowizji od tej sprzedaży, jak również przychodu i wysokości prowizji uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży wykonywanej za pośrednictwem internetu. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny również w sposób pogłębiony odnieść się do podnoszonego przez podatnika argumentu, iż ceny sprzedaży wykazane w umowach komisu były jedynie cenami wyjściowymi, które w przypadku wielu artykułów odbiegały od rzeczywistych cen transakcyjnych, ustalonych w wyniku negocjacji, a także wskazać dlaczego odmówiły przyjęcia wskazanej przez podatnika wysokości prowizji od sprzedaży wykonywanej przez internet. Podważenie wiarygodności prowadzonej przez A.R. podatkowej księgi przychodów i rozchodów a następnie oszacowanie wielkości przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu podatnika nastąpiło zatem z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie reguł ustawowych, określonych w przepisach art. 23 i art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm. — powoływana dalej jako p.p.s.a.). Z uwagi na to, że skarga została uwzględniona Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1.392,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na powyższą sumę złożyła się: kwota 1.200 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota 192 zł tytułem zwrotu wpisu. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 sentencji wyroku wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a.