I SA/Łd 1388/13

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [....] r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 225.000 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 300.000 zł, uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 30.750 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 41.000zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec K.G. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania za 2008 rok w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił dla K. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, wg stawki 75%, w kwocie 225.000zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 300.000zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...], po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 225.000zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 300.000zł. Decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu kolejnego odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 30.750 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 41.000 zł. Uzasadniając decyzję wskazał w szczególności, że zobowiązanie podatkowe wg sankcyjnej stawki 75% ustalone zostało od kwoty 300.000zł w związku z: - zakupem mieszkania za kwotę 232.000zł, - zakupem mebli za kwotę 1 .000zł, - spłatą pożyczki w kwocie 40.000zł, - wzrostem stanu oszczędności posiadanych na dzień 31.12.2008r. - 27.000zł, co jak wyjaśniła w toku postępowania strona, sfinansowane zostało środkami z pożyczki w kwocie 300.000zł otrzymanej od S. A., na okoliczność czego przedłożona została umowa z dnia 03.12.2008r. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował udzielenia pożyczki, lecz wobec niezgłoszenia umowy do opodatkowania przed poniesieniem wydatków uznał, iż wydatki sfinansowane środkami z tej pożyczki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i od kwoty 300.000zł ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Oznacza to więc faktycznie, jak podnosi strona w złożonym odwołaniu, opodatkowanie pożyczki podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał okolicznością bezsporną jest zakup przez K. G. od Przedsiębiorstwa Remontowo - Budowlanego A. Spółka z o.o. z siedzibą w T. w dniu 04.12.2008 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 4640/145150 części we własności gruntu i wszelkich częściach budynku oraz innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, położonego w T. przy ul. A. 76, za kwotę 232.000 zł (akt notarialny Repetytorium [...] numer [...]). Przed podpisaniem tego aktu, w dniu 3 grudnia 2008r. pomiędzy K. G. a Przedsiębiorstwem Remontowo - Budowlanym A. Sp. z o. o., zawarta została umowa Nr [...] o wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym wraz z przyrzeczeniem sprzedaży i przeniesienia własności. Z § 11 ust. 2 umowy wynika, iż przystąpienie do zawarcia aktu notarialnego, przenoszącego własność przedmiotu umowy, nastąpi nie później niż 4 grudnia 2008 r. (po wpłaceniu należności), a za datę zapłaty uznaje się dzień wpływu środków na konto bankowe (§ 5 ust.2 umowy). Zapłata za lokal w kwocie 232.000 zł dokonana została przelewem na konto PRB A. Sp. z o. o. w dniu 03 grudnia 2008 r., jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy polecenia przelewu - z konta bankowego S. A.. Wysokość wydatku na zakup mebli za kwotę 1.000 zł wynika z wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia 7 maja 2011 r., natomiast spłata pożyczki w wysokości 40.000zł (2 raty po 20.000zł), z przedłożonych przez stronę dwóch dowodów wpłat: z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz 15 grudnia 2008 r. Kwota 27.000 zł stanowi natomiast środki pozostałe K. G. z pożyczki (300.000 zł), uznane przez organ za mienie przeznaczone na wzrost stanu oszczędności posiadanych na dzień 31 grudnia 2008 r. W wyjaśnieniach z dnia 7 maja 2011 r. strona wskazała, że środki te były przez nią przechowywane (ze względu na niestabilną sytuację bankową na świecie). W odniesieniu do pożyczki, strona w dniu 04.02.2011 r. przedłożyła umowę z dnia 03 grudnia 2008r., z której wynika, że S. A. pożyczył jej kwotę 300.000 Zł. Umowa ta zgłoszona została do opodatkowania 31 stycznia 2011 r. Do protokołu przesłuchania w dniu 4 lutego 2011 r. podatniczka zeznała, iż w związku z prowadzonym postępowaniem była u radcy prawnego, który dopiero uświadomił jej, że pieniądze przekazane przez S. A. jako zapłata za lokal mieszkalny stanowią pożyczkę, która winna być opodatkowana. Zeznała również, że z otrzymanej pożyczki kwota 232.000zł została przelana na konto firmy, od której nabyła mieszkanie, natomiast 68.000zł otrzymała gotówką w dniu 03.12.2008r. Przesłuchiwana w dniu 14 kwietnia 2011 r. zeznała, iż przekazanie gotówki miało miejsce w T., gdzie spotkała się z S. A. w celu dokonania transakcji pożyczki, a dokładnie w banku, w którym zlecił przelew. Umowa pożyczki, wg wyjaśnień, spisana została rano 3 grudnia 2008r., przed wyjazdem do T.. Przesłuchany w dniu 29 kwietnia 2011 r. S. A. zeznał do protokołu natomiast, iż po sfinalizowaniu transakcji przez K. G. wrócili oboje do M., gdzie wieczorem podpisali przygotowaną przez niego poprzedniego dnia umowę pożyczki i wówczas przekazał K. G. pozostałą kwotę pożyczki w wysokości 68.000 zł. Przedmiotem sporu jest, czy pożyczkę w wysokości 300.000 zł uznać należy za źródło finansowania poniesionych w analizowanym roku wydatków. Stwierdzić należy, iż pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i nie można w ich przypadku mówić o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrotny charakter pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być jednak uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Nie można zgodzić się jednak z zawartym w wydanej decyzji twierdzeniem, iż ze względu na brak zgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania w roku 2008, zasadne jest nieuznanie otrzymanych środków za źródło finansowania poniesionych wydatków, przy niekwestionowani u jednocześnie, że pożyczka faktycznie nastąpiła. Wskazać bowiem należy, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy ujawnienia poprzez poniesienie wydatków nieopodatkowanych dochodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. Skoro więc nie jest kwestionowane udzielenie pożyczki, to jej niezgłoszenie nie może wywołać skutków opisanych w ustawie o tym podatku, a w szczególności opodatkowania na podstawie omawianego art.20 ust.3 ustawy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest uznanie za źródło finansowania poniesionych przez K. G. w roku 2008 wydatków kwoty 232.000zł, przekazanej przelewem z konta bankowego S. A. -pożyczkodawcy, na konto PRB A. Sp. z o. o. w dniu 3 grudnia 2008r. - dewelopera, od którego podatniczka nabyła lokal mieszkalny. Dokonanie przez pożyczkodawcę przelewu środków pieniężnych z jego konta jednoznacznie świadczy o otrzymaniu ich przez podatniczkę. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że pożyczka faktycznie udzielona została w kwocie 300.000zł, a nie 232.000zł. Faktyczne przekazanie pozostałej części środków (68.000zł) nie zostało potwierdzone żadnym dowodem. Rozbieżne są również zeznania K. G. i S. A. dotyczące kwestii przekazania kwoty 68.000zł. Podatniczka zeznała, iż przekazanie gotówki miało miejsce w T., natomiast S. A. zeznał, iż przekazanie pozostałej kwoty pożyczki nastąpiło wieczorem w M.. Wskazać przy tym również należy, iż samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, bez udokumentowanego przepływu tych środków jest niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie sfinansowanie nimi poniesionego wydatku. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż konsekwencją nieuznania za źródło finansowania poniesionych wydatków części pożyczki w wysokości 68.000zł, brak podstaw do opodatkowania kwoty 27.000zł, którą organ uznał za oszczędności posiadane przez podatniczkę na dzień 31.12.2008r. Kwota ta stanowi bowiem różnicę pomiędzy pożyczką w kwocie 300.000zł, wynikającą z umowy, a ustalonymi w toku postępowania wydatkami z niej sfinansowanymi, tj. zakupem lokalu mieszkalnego (232.000zł), spłatą pożyczki (40.000zł) i zakupem mebli (1.000zł), zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki złożonymi w toku postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. G., która wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła: - naruszenie art.20 ust. 1, ust. 3 i art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art.180 -182 Ordynacji podatkowej, ze względu na błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - błędną ocenę dowodów, tj. zeznań świadków oraz ocenę wiarygodności przedłożonych dokumentów, - nierozpoznanie istoty sprawy, czyli nieustalenie źródeł pochodzenia przychodów skarżącej. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie w całości jej dotychczasowe stanowisko, jak też przytoczone w skardze poglądy, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt 18/09. Jej zdaniem postępowanie organu było pozorne i skupiło się na aspektach finansowych, czyli uzyskiwanych przez nią dochodach. Nie dokonano natomiast ponownej analizy istoty sprawy i zebranego materiału dowodowego. Wskazano wręcz na dowody nieistniejące lub całkowicie bezzasadnie zinterpretowano treść materiału dowodowego. W znacznej i zasadniczej części nadano zebranym dowodom inną treść, niż wskazywały. W skardze strona wyjaśniła również kwestie dotyczące spłaty pożyczki, zarzucając organowi brak ustalenia, jaka była na dzień 04.02.2011 r. całkowita kwota zobowiązania podatniczki wobec pożyczkodawcy. Za bezsporne uważa również posiadanie przez podatniczkę samodzielnych środków finansowych uzyskanych z legalnych źródeł. Niewydatkowanie ich było związane wyłącznie z kwestiami możliwości utraty dodatkowych przychodów z odsetek. Zdaniem strony organ traktuje podatniczkę jako osobę posiadającą wiedzę i umiejętności, pozwalające na celowe uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W tym zakresie powinny być jednak wzięte pod uwagę informacje zebrane w trakcie postępowania. Rzeczywiście doszło do zaniedbania określonych obowiązków, ale nie można uznać, że z winy umyślnej. Zaprzecza temu fakt niezwłocznego uregulowania wszystkich należności wobec Skarbu Państwa oraz same okoliczności sprawy, w tym zeznania stron umowy oraz inne dowody zebrane przez organ w trakcie postępowania. Wyraźnie wskazują one, że zamiarem stron było zawarcie umowy pożyczki, spłacanej już od 2008r. Okoliczność ta oraz utrwalone orzecznictwo sądowe stanowiące, iż umowa pożyczki nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje brak podstaw do opodatkowania tym podatkiem. Pożyczka nie stanowi przysporzenia i jest zdarzeniem obojętnym pod względem podatkowym. Podatniczka wykazała, że uzyskane przez nią w 2008r. środki pochodziły z pożyczki , i udowodniła ich częściowy zwrot. Wg strony nie można więc w tym zakresie stosować przepisów lub orzeczeń odnoszących się do całkiem innego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. O jej zasadności stanowi w ocenie sądu naruszenie przez organ przepisów postępowania , mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest nieuznanie kwoty 68.000,- zł otrzymanej tytułem pożyczki w wykonaniu zawartej umowy pożyczki z 3 grudnia 2008 r., zgłoszonej do opodatkowania 31 stycznia 2011 r. , jako źródło pokrycia wydatków roku kontrolowanego. Jak wynika z akt sprawy strona ponoszone wydatki w roku 2008 r. sfinansowała środkami pochodzącymi z pożyczki otrzymanej od S. A. Organ podatkowy uznał , iż doszło do wykonania pożyczki w zakresie kwoty 232.000,- zł albowiem taka została przekazana na konto dewelopera , u którego strona nabyła mieszkanie , odmawiając wiarygodności twierdzeniom o otrzymaniu przez nią pozostałej kwoty tj.68.000,- zł wobec niepotwierdzenia przekazu żadnym dowodem. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy stron bez udokumentowania przepływu środków uznano za niewystarczające, powołując się na rozbieżności w odniesieniu do miejsca , w którym miało dojść do przekazania pieniędzy. Strona twierdziła , że było to w T., pożyczkodawca natomiast w M.. Uwzględniając całość zgromadzonych środków oraz poczynione wydatki , stwierdzono , iż brak jest środków opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania jak stanowi art. 20 ust 2 u.p.d.o.f. pokrywających wydatki na kwotę 41.000,- zł czyniąc usprawiedliwionym przypis w wysokości 30.750 zł wg stawki 75%. Gdyby uznano za źródło finansowania rzeczonych wydatków pozostałą kwotę pożyczki, jak dowodzi strona , zobowiązanie podatkowe by nie wystąpiło. Na wstępie wskazać należy , że celem postępowania podatkowego jest przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w rat.122 OP. konieczność ustalenia stany faktycznego zgodnie z rzeczywistością, a jeśli okaże się to niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Jest to zadanie niezmiernie trudne wtedy kiedy tak naprawdę wiedzę odnośnie przebiegu zdarzeń posiada podatnik, który z różnych powodów nie chce nią podzielić się z organem. W tym celu organ wyposażony jest w szereg środków z pomocą , których zmierza do zrealizowania tego celu. Ma on za zadanie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 Op. ). Dopiero wówczas dokonać jego oceny nie będąc skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego sprawie materiału dowodowego. Ażeby należycie wypełnić ten obowiązek , koniecznym jest przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego ( por. Ordynacja Podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek Wydane 8 Warszawa 2013 ). Zdaniem sądu organ z nałożonych tymi przepisami reguł nie wywiązał się w sposób prawidłowy . Materiał dowodowy jest niewystarczający do jego oceny , stąd też jest ona przedwczesna . Sąd nie może w tym względzie zastępować organu. Jego rolą jest jedynie kontrola legalności wydanego aktu. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana czynność w postaci zawarcia umowy pożyczki na kwotę 300.000,- zł. Podobnie jak wiarygodność pożyczkodawcy co do możliwości zgromadzenia takiej ilości środków jak wskazane w umowie ( oszczędności księdza z okresu lat 40 ) . Co więcej umowa ta przedstawiona została do opodatkowania k-123 akt adm. . Jednakże brak jest dowodów czy należny podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, z wykazaną jego wysokością 6.000,- zł , tak jak wpisano na złożonej deklaracji. Wątpliwości organu budzi przekazanie kwoty 68.000,- zł . W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa uznania , iż doszło do przekazania tych środków jest jednak póki co przedwczesna. Wobec rozbieżności zeznań stron pożyczki co do miejsca wydania wskazanej kwoty, zdaniem sądu nie kreują one wystarczającego warunku dla kategorycznego przyjęcia za organem , że sytuacja taka nie miała miejsce i nie doszło do wykonania umowy w tym zakresie . Jakim bowiem dowodem innym miałoby być potwierdzone przekazanie tej kwoty , do czego odwołuje się organ ażeby uznać , że doszło do przekazu. Z zasady oficjalności wynika , że materiał dowodowy gromadzi organ. To on musi zadbać by był kompletny. Bez wątpienia strona wskazała , że jej wydatki znajdują pokrycie w przedmiotowej pożyczce. Jej zawarcia organ nie kwestionuje. To , że nie dysponuje innym dowodem otrzymania kwoty 68.000,- zł , o jaki upomina się administracja podatkowa nie może skutkować zwolnieniem organów z poszukiwania innych dowodów . Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest niewłaściwy , wyrazem czego są następujące stwierdzenia - " Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. (...) Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, organ powinien gromadzić dalsze dowody a nie oczekiwać wyłącznie , iż przedstawi je strona, a skoro tego nie uczyniła musi ponieść negatywne tego konsekwencje. Taki pogląd z postępowania organu wyłania się wprost. W ocenie sądu strona uprawdopodobniła pochodzenie środków przeznaczonych na wydatki poniesione w 2008. Jak wynika z zeznań stron umowy pożyczki do wykonania przelewu kwoty 232.000,- złotych na rachunek bankowy dewelopera doszło w siedzibie banku. Reszta została przekazana " z rąk do rąk" , która to okoliczność jest potwierdzana zeznaniami stron, niemniej jednak strony różni jedynie miejsce przekazania owych 68.000,- złotych. Ta występująca rozbieżność nie może być uznana za wystarczającą dla zakwestionowania , iż nie doszło do przekazania pozostałej kwoty pożyczki. Zdaniem sądu celem wyeliminowania tej wątpliwości bądź potwierdzenia stanowiska organu, właściwe i konieczne jest dalsze gromadzenie dowodów chociażby w celu ustalenia czy w dniu pożyczki ją przekazujący - ksiądz S.A. , również pobrał 3. 12.2008 r. z konta pozostałą jej część. Oznaczałoby to , że miejsce wydania nie miałoby żadnego znaczenia , tym bardziej ,że strony pożyczki zeznawały po znacznym już upływie czasu i szczegóły tej transakcji mogły ulec zatarciu w ich pamięci. Nadto, celowym byłoby przeprowadzenie konfrontacji stron pożyczki co do okoliczności jej zawarcia i wykonania, wreszcie nie należy tracić z pola wiedzenia także i tego , że jeśli pożyczkę opodatkowano w pełnej wysokości , na co brak dowodu w aktach ( złożono jedynie deklarację podatkową ) to oczywistym jest ,że cała jej kwota stanowi o wskazaniu przez stronę na posiadane środki finansowe pokrywające wydatki roku 2008. Nie sposób bowiem przyjąć ,że ta sama kwota pożyczki 300.000,- zł w rożnych postępowaniach podatkowych w zakresie różnych danin traktowana jest jako pełna, stanowiąc podstawę opodatkowania , w innych natomiast wbrew takiemu przyjęciu traktuje się ,że do pożyczki doszło w odniesieniu do mniejszej niż zapisano w umowie kwoty. Oznaczałoby to ,że doszło do nadpłaty w zakresie p.c.c. . Pomimo , że umowa pożyczki jest umową konsensualną ( art. 720 KC) to organ chcąc zaprzeczyć twierdzeniom stron , że doszło do jej wykonania kiedy twierdzą , że jej przedmiot został wydany, musi wykazać ,że miała miejsce sytuacja zgoła odmienna. Brak tych ustaleń nakazuje przyjąć ,że doszło do naruszenia art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Ocena niekompletnego materiału dowodowego nie może korzystać z ochrony jaką daje jej przepis art. 191 Op., nie będzie bowiem wówczas właściwą. Być może obiektywną wobec tego co zgromadzono lecz nie może być uznana za taką w odniesieniu do tego co może okazać się być jeszcze ustalone w przyszłości . Z tych względów organ ponownie prowadząc postępowanie zobowiązany będzie kontynuować gromadzenie dowodów mając na uwadze dostrzeżone uchybienia , czyniąc materiał dowodowy kompletnym , i dopiero wówczas poddać go swobodnej ocenie , dając temu wyraz w podjętym rozstrzygnięciu. Niezasadne są zarzuty oparte na przepisach prawa materialnego powołanych w sprawie. Po pierwsze dlatego , że wskazany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 ze względu na swą zakresowość nie ma znaczenia dla uznania , że przepis z roku 2008 jest również niekonstytucyjny albowiem mają do niego te same zastrzeżenia , jak wskazuje Trybunał; po drugie, w odniesieniu do brzmienia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. z roku 2008 , zastosowanego w sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 uznając , że jest on niekonstytucyjny lecz stwierdził jednocześnie , że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. W pkt. 5.2. uzasadnienia przyjął ,że pomimo obalenia domniemania konstytucyjności powinien być przestrzegany i stosowani m.in. przez sądy. Zdaniem sądu nie było możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu. Sąd nie mógł także dokonać oceny zaskarżonej decyzji z perspektywy zastosowanych przepisów prawa materialnego albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, nie pozwalając na prześledzenie rozumowania organu wówczas gdy powołał się na art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Kontrola taka byłaby przedwczesna. Mając na uwadze wszystkie dostrzeżone w sprawie nieprawidłowości , dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do jej legalności, a zatem zgodności z obowiązującym prawem , sąd postanowił ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. ). Wobec tego ,że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłosiła żądania zasądzenia kosztów postępowania , sąd o nich nie orzekł. AKE.